Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1097-21 de 27 de Abril de 2021

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 89-2

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-a), 89-2

Cuestión

1.) Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

2.) Si el hecho de que la sociedad X renuncie expresamente al aprovechamiento de los créditos fiscales pendientes de aplicar con anterioridad a la operación de fusión proyectada, facilitaría la calificación de la operación en el régimen de neutralidad fiscal.

Descripción

La entidad consultante X, con domicilio en territorio español, tiene como objeto social principalmente la compraventa, promoción y explotación de toda clase de bienes inmuebles, incluyéndose el arrendamiento de los mismos. La entidad X cuenta con un empleado encargado de la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles, contratado a jornada completa y con contrato laboral. El capital social de la entidad X pertenece a la persona física PF1 (90%) y la persona física PF2 (10%).

La entidad consultante Y, con domicilio en territorio español, tiene como objeto social la promoción de negocios de cualquier tipo, en su sentido más amplio, la totalidad de los ingresos obtenidos por la compañía en los últimos ejercicios se corresponde con el arrendamiento de los inmuebles de los que es titular. La entidad Y no cuenta con ningún empleado para el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles. La persona física PF1 es titular del 100% de la entidad Y.

Las entidades X e Y cuentan con un patrimonio inmobiliario y ambas desarrollan únicamente la actividad de arrendamiento de dicho patrimonio inmobiliario. A este respecto, la entidad X cuenta en su activo con numerosos inmuebles consistentes en naves industriales, viviendas, locales, plazas de garaje y fincas rústicas. Por su parte, el principal activo de la entidad Y está compuesto por una nave industrial dividida en varias referencias catastrales.

Para optimizar los recursos económicos de las entidades afectadas, mejorar la gestión de las mismas y abaratar los costes administrativos que implican el mantenimiento de dos entidades para una misma actividad de arrendamiento, los socios de las entidades X e Y se plantean la opción de fusionar ambas sociedades.

La operación proyectada sería una fusión por absorción, mediante la cual, la entidad X absorbería a la entidad Y, que se extinguiría y transmitiría en bloque su patrimonio en favor de la sociedad absorbente, que adquirirá por sucesión universal la totalidad de derechos y obligaciones que componen dicho patrimonio, ampliándose el capital social de la entidad X con el fin de que los socios de la entidad Y participen (o acrezcan) en la sociedad absorbente en términos de proporcionalidad al valor razonable aportado.

Los motivos económicos para la realización de la operación descrita serían los siguientes:

- Racionalizar la explotación del patrimonio inmobiliario conjunto, adecuando la estructura societaria a la realidad económica que presentan ambas entidades que conforman una única unidad económica.

- Simplificar la estructura societaria, con el consiguiente ahorro de costes inherentes al mantenimiento de dos sociedades, lo que redundará en beneficio de la actividad económica.

- Obtener mayor eficiencia, al producirse un ahorro y simplificación de las obligaciones formales y mercantiles, eliminando la duplicidad de los mismos.

- Incrementar la solvencia y capacidad financiera de la unidad económica resultante, impulsando la actividad de arrendamiento.

- Optimizar la gestión de dos entidades que desarrollan idéntica actividad económica y están participadas por un mismo grupo familiar, así como la negociación de las condiciones de financiación con las entidades financieras.

- Evitar duplicidades a nivel administrativo, fiscal, de gestión y mercantil.

La sociedad X tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicio futuros. No obstante, no tiene previsto efectuar ninguna transmisión de inmuebles fuera de la normal actividad inmobiliaria, que pudiese producir el aprovechamiento del mencionado crédito fiscal. Por su parte, la sociedad Y no tiene créditos fiscales pendientes de aprovechamiento.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1 de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

(…).”

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades X e Y se pretenden fusionar a través de una fusión por absorción mediante la cual X absorberá a Y. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Racionalizar la explotación del patrimonio inmobiliario conjunto, adecuando la estructura societaria a la realidad económica que presentan ambas entidades que conforman una única unidad económica.

- Simplificar la estructura societaria, con el consiguiente ahorro de costes inherentes al mantenimiento de dos sociedades, lo que redundará en beneficio de la actividad económica.

- Obtener mayor eficiencia, al producirse un ahorro y simplificación de las obligaciones formales y mercantiles, eliminando la duplicidad de los mismos.

- Incrementar la solvencia y capacidad financiera de la unidad económica resultante, impulsando la actividad de arrendamiento.

- Optimizar la gestión de dos entidades que desarrollan idéntica actividad económica y están participadas por un mismo grupo familiar, así como la negociación de las condiciones de financiación con las entidades financieras.

- Evitar duplicidades a nivel administrativo, fiscal, de gestión y mercantil.

El hecho de que la entidad absorbente X cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio la entidad resultante por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos arriba reproducidos que constan en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valoradas junto con lo señalado en el párrafo anterior, al igual que con la pretensión del contribuyente de la posible renuncia al aprovechamiento de los créditos fiscales pendientes de aplicar con anterioridad a la realización de la operación de fusión proyectada.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.