Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1148-18 de 07 de Mayo de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 69 y 84-

Cuestión

Se cuestiona si debe considerarse que la entidad irlandesa cuenta con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto; si las operaciones de fabricación en maquila efectuadas por la entidad establecida deben ser calificadas como prestaciones de servicios o entregas de bienes y lugar de realización de dichas operaciones.

Descripción

La consultante es una sociedad irlandesa que comecializa una bebida energética en diferentes países de Europa, Oriente Medio y África, que contrata con una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto la fabricación en maquila del producto, suministrando a dicha entidad el 80 por ciento de la materia prima que compone el producto final. Durante el proceso de fabricación la consultante mantiene la propiedad tanto de la materia prima como del producto final.

Finalizada la fabricación, el producto queda almacenado en las instalaciones de la entidad fabricante que adquiere finalmente el producto a la consultante para su comercialización en nombre propio.

La entidad fabricante factura asimismo también a la irlandesa determinados importes por la prestación de servicios de promoción de ventas.

La entidad fabricante y comercializadora de bebidas actúa respecto de la entidad irlandesa con total independencia y asunción de riesgos en el desarrollo de su actividad; no está vinculada con la entidad irlandesa ni tiene capacidad para vincular jurídicamente a la entidad irlandesa.

Por otra parte, la entidad consultante subcontrata los servicios de promoción y marketing con otra entidad, establecida en el territorio de aplicación del impuesto, que forma parte del mismo grupo empresarial de la consultante siendo la consultante el único cliente de esta entidad.

En la ejecución del contrato de promoción y marketing, la entidad establecida suscribe varios contratos con comerciantes minoristas para la instalación de expositores, neveras y refrigeradores en sus establecimientos de forma que, desde el momento de la colocación del producto en estos expositores, neveras y refrigeradores, los comerciantes minoristas adquieren la propiedad de las bebidas.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…).”.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”.

De conformidad con lo anterior, puede concluirse que, a los efectos del impuesto, tanto la entidad irlandesa consultante como la entidad establecida fabricante y distribuidora del producto final tienen la condición de empresarios o profesionales.

2.- El concepto de establecimiento permanente se regula en el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 que establece que, a efectos de este Impuesto, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.

Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV , de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.

Por su parte, en el artículo 53.1 del Reglamento mencionado, se establece:

“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.

3.- Con independencia de lo anterior, es criterio de este Centro directivo que debe entenderse que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dispone, igualmente, de una establecimiento permanente en dicho territorio cuando mantiene en el mismo agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, en los términos establecidos en el transcrito artículo 69.Tres.2º.a) de la Ley 37/1992.

Esto es, cuando el agente actúa en nombre propio pero por cuenta de la entidad no establecida, y estuviera autorizado para contratar en su nombre y por su cuenta, lo que podría otorgarle la condición de establecimiento permanente de la misma. No obstante, lo anterior debe entenderse referido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (véase la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 17 de julio de 1997, en el asunto C-190/95), a aquellas agencias o representaciones que sean dependientes del sujeto pasivo y carezcan de autonomía respecto del mismo, bien por ser este último el titular de las mismas (como ocurre en el caso de las sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones y tiendas mencionados en el mismo precepto), o bien porque, pese a tener personalidad jurídica distinta de la del sujeto pasivo, carezcan de independencia y de autonomía en la organización de su propia actividad como agentes o representantes por ser el sujeto pasivo en cuyo nombre actúa quien controla y decide la forma en que deben desarrollar tal actividad.

En este mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Económico Administrativo Central, entre otras, en su resolución 00/2343/2005, de 23 de julio de 2008 así como este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 6 de septiembre de 2011, con número de consulta V1977-11.

Debe recordarse también el criterio de este Centro directivo en relación con el mantenimiento de bienes en almacenes situados en el territorio de aplicación del impuesto que determina que, el simple hecho de que una empresa coloque bienes de su propiedad en almacenes o instalaciones sitas en dicho territorio, o sea destinataria de servicios logísticos, no implica necesariamente que dicha empresa posea un establecimiento permanente ni, en consecuencia, esté establecida en el territorio de aplicación del impuesto.

Igualmente, se ha señalado por este Centro directivo que la mera contratación de un servicio de maquila y procesamiento de producto, con una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, no determina necesariamente la existencia de un establecimiento permanente por parte de la entidad no establecida que contrate dichos servicios (consulta de 18 de mayo del 2016 y número V2133-16).

En cuanto a la subcontratación de los servicios de promoción y marketing con una entidad establecida, vinculada a la consultante y a la que tiene como único cliente, debe indicarse que, esta circunstancia no determina, por sí misma, la existencia de un establecimiento permanente siempre y cuando la entidad establecida no cumpla las condiciones anteriormente mencionadas para ser considerada una agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la consultante.

De acuerdo con todo lo anterior, no parece que la consultante disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si bien, dada la compleja estructura de competencias y servicios contratados; las obligaciones contractuales asumidas por las partes; la asunción y distribución de riesgos y las relaciones jurídicas existentes entre la consultante no establecida y las entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, se hace necesaria una valoración conjunta de todos estos elementos así como de la efectiva operativa que, en aplicación y desarrollo de las condiciones contractuales y distribución de competencias entre las partes, va a desarrollar la consultante para determinar si dispone en el territorio de aplicación del Impuesto de un establecimiento permanente.

4.- En cuanto a la naturaleza de las operaciones de fabricación y procesamiento efectuadas por la entidad establecida para la entidad irlandesa, debe señalarse que el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.

Por otro lado, son prestaciones de servicios, de conformidad con el artículo 11 del mismo texto legal, “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Este Centro Directivo ha analizado en reiteradas ocasiones la naturaleza de las ejecuciones de obra sobre bienes muebles como en la consulta de 21 de octubre del 2015 y número V3218-15, en la que se establece que:

“El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido aclarado por el tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84. En esta sentencia se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

El Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.”.

De acuerdo con lo anterior y en el entendido de que la entidad consultante es la que aporta la parte mayoritaria de la materia prima necesaria para la obtención de la bebida susceptible de comercialización, puede concluirse que los trabajos de maquila efectuados por la entidad establecida deben ser calificados por prestaciones de servicios.

Dichos servicios se entenderán efectuados en el territorio de aplicación del impuesto, de conformidad con la regla general contenida en el artículo 69 de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Teniendo en cuenta que la entidad irlandesa, destinataria del servicio, no tiene la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, los servicios en cuestión sólo estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la misma dispusiera de un establecimiento permanente en dicho ámbito espacial que fuera el destinatario efectivo de dicho servicio, extremo que deberá dilucidarse de conformidad con los criterios expuestos en el apartado anterior de esta contestación.

5.- Por último, en relación con las entregas de bienes que la consultante realiza a favor de la entidad establecida que presta los servicios de maquila, que adquiere los productos fabricados para su comercialización en nombre propio, bajo la premisa que la entidad consultante no se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, será de aplicación lo señalado en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 que establece que:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…)”.”

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.