Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1160-12 de 29 de Mayo de 2012

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 14, 15 y 16-

Cuestión

Se plantea cuál es el tratamiento tributario de los préstamos que, en su caso, concederá la empresa consultante a sus participadas, o los concedidos entre éstas, teniendo en cuenta que el tipo pactado en dichas operaciones es nulo. A su vez, se plantea si dichas operaciones estarían sometidas a retención.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad dedicada al asesoramiento legal de personas y entidades que, con el fin de ampliar su negocio, tiene intención de adquirir o constituir nuevas entidades. Todas ellas formarían parte del mismo grupo mercantil.

No obstante, debido a las dificultades de lograr financiación ajena, la consultante concederá ella misma préstamos a las nuevas entidades o éstas se concederán préstamos entre sí, pactándose expresamente un tipo de interés cero en dichos préstamos.

Contestación

La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que todas las empresas intervinientes en las operaciones de préstamo planteadas formarían parte del mismo grupo mercantil.

No obstante, dado que el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que las consultas se formularán por los obligados tributarios respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, la contestación a la cuestión planteada se ceñirá exclusivamente a las operaciones de préstamos que pudiera celebrar la consultante con sus sociedades participadas, sin que pueda versar sobre las operaciones de préstamo celebradas entre otras sociedades del grupo.

Por otra parte, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señala que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Adicionalmente, el artículo 15 del TRLIS dispone que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, sin perjuicio de que las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tengan efectos fiscales mientras no deban imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias. Asimismo, el artículo 19 del TRLIS, establece que los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Por tanto, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de los préstamos que la consultante pudiera otorgar a sus participadas, a efectos de determinar posteriormente su efecto fiscal. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante tiene intención de adquirir o constituir nuevas sociedades, conformando un grupo mercantil. Dadas las dificultades de financiación, la consultante prevé la concesión de préstamos gratuitos sin intereses, en favor de todas o algunas de sus participadas. Dado que tanto prestamista como prestataria formarían parte de un grupo mercantil, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, se trataría de operaciones de préstamo celebradas entre partes vinculadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 16.3.d) del TRLIS.

La entidad consultante, contablemente, deberá proceder en sintonía con el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas manifestado en la consulta 6 del BOICAC n º 79. De acuerdo con dicha consulta, teniendo en cuenta lo establecido en la norma de valoración nº 21 del PGC/2007, la entidad consultante (prestamista) deberá registrar el crédito por su valor razonable, de manera que la diferencia entre dicho valor y el importe transferido a la entidad prestataria, en proporción a su participación, se contabilizará como mayor aportación a los fondos propios de la entidad participada, mientras que el resto de esa diferencia tendrá la consideración de gasto del ejercicio. En cuanto a la entidad prestataria, igualmente registrará el débito por su valor razonable, de manera que la diferencia entre dicho valor y el importe recibido de la consultante, en proporción a su participación, se contabilizará en los fondos propios como aportación de la entidad consultante, mientras que el resto de esa diferencia, que no se corresponde con la participación, tendrá la consideración de ingreso para la entidad prestataria, directamente imputado a su patrimonio neto.

Los intereses devengados, tanto los que constituyen ingresos para la entidad consultante, como gastos para la entidad participada (prestataria), se calcularán aplicando el método del tipo de interés efectivo a partir del importe inicialmente reconocido que, según los apartados 2.1 y 3.1 de la norma de valoración nº 9 del PGC/2007, corresponderá al valor razonable del instrumento financiero.

El Plan General de Contabilidad define el valor razonable como "el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. (..)

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado.(...)."

El término "valor razonable" coincidiría con el valor de mercado establecido en el artículo 16 del TRLIS, que dispone:

"1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.(...)."

En consecuencia, de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de las empresas afectadas por la operación incorporarán los ingresos y gastos por el valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el artículo 16 del TRLIS.

Por otra parte, el gasto registrado por la consultante por diferencia entre el valor del crédito y el importe transferido a la entidad prestataria, en la proporción que no se corresponde con su participación, no será fiscalmente deducible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del TRLIS y el artículo 21 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 julio, al responder a una liberalidad. En cuanto a la parte de dicha diferencia que se corresponda con su participación, se considerará como mayor valor de la participación en la entidad participada al asumirse la valoración contable por la aplicación del artículo 15 del TRLIS y el artículo 21 bis del RIS.

Respecto de la/s entidad/es prestataria/s, el ingreso registrado por esa entidad en el patrimonio neto, por diferencia entre el valor del débito y el importe percibido de la consultante, en la proporción que no se corresponde con la participación de la entidad consultante, tendrá la consideración de ingreso por adquisición a título lucrativo al responder a una liberalidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21 bis del RIS, que se integrará en su base imponible. En cuanto a la parte de esa diferencia que se corresponda con la participación de la consultante, se considerará como aportación a los fondos propios realizada por la consultante, no integrable en su base imponible al no tener la consideración de ingreso.

En definitiva, este registro contable reconoce la operación híbrida que subyace en la operación planteada en la consulta, que se correspondería con la operación principal y secundaria a que se refiere el artículo 16.8 del TRLIS.

Respecto de los ingresos y gastos financieros registrados por la consultante y la/s entidad/es prestataria/s, respectivamente, derivados de la operación, de acuerdo con los criterios de valoración comentados, devengados en cada ejercicio por la operación principal del préstamo, tendrán esa misma consideración a efectos fiscales para determinar la base imponible de dichas entidades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS.

En relación a la práctica de retención a cuenta por los intereses devengados, el artículo 58 del RIS, señala:

"1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

(..)."