Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1175-05 de 17 de Junio de 2005

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno, 7-1º-a, 20-Uno-20º, 75-Uno, 78, 79-Uno, 84-Uno-2º-

Cuestión

1.- Momento en que se entiende realizado el hecho imponible "entrega de bienes" consistente en la entrega de edificabilidad como pago en especie a cambio de la urbanización.

2.- Momento a partir del cual cabe atribuir la condición de empresario o profesional a una persona física que se vea afectada por el proceso urbanizador y que no tenga esta condición con carácter previo.

3.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los terrenos entregados como pago en especie de la urbanización y, en su caso, exención.

4.- Determinación de la voluntad inicial del propietario de acabar transmitiendo sus terrenos una vez urbanizados o en curso de urbanización.

5.- Base imponible de los servicios de urbanización prestados por el Agente urbanizador a los propietarios que retribuyen en especie y que destinarán las parcelas a su ulterior venta.

6.- Base imponible de los servicios de urbanización prestados por el Agente Urbanizador a los propietarios que retribuyen en especie y que destinarán las parcelas a su consumo final.

7.-Momento en que se entiende realizado el hecho imponible "prestación de servicios" consistente en la ejecución de las obras de urbanización por parte del Agente Urbanizador.

8.- Inclusión de las indemnizaciones repercutidas en el concepto de cargas de urbanización.

9.- Tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación.

10.- Especialidades al procedimiento general cuando el propietario es no residente.

11.- Especialidades cuando el terreno se tiene en proindiviso.

12.- Monetarización del excedente de aprovechamiento.

13.- Transmisión de terrenos en curso de urbanización como "operación no sujeta" a los efectos del Impuesto por tratarse de la totalidad del patrimonio empresarial.

Descripción

La consultante tiene por objeto la gestión urbanística en numerosos proyectos de desarrollo inmobiliario, en la mayoría de los cuales actúa como Agente urbanizador.

Contestación

1.- La primera cuestión que se plantea en la consulta es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible "entrega de bienes" consistente en la entrega de edificabilidad como pago en especie a cambio de la urbanización.

Para valorar este hecho es necesario tener en cuenta la globalidad de la operación económica de la cual forma parte. Esta operación consiste fundamentalmente en la prestación de un servicio que tiene por objeto la urbanización de una o varias parcelas de terreno. El Agente urbanizador al que se refiere la consulta, contemplado por la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, de la Generalidad Valenciana, reguladora de la actividad urbanística (B.O.E. de 10 de enero de 1995), se dedica precisamente a ello, a la gestión urbanística, redactando los proyectos de urbanización y reparcelación, ejecutando materialmente las obras y girando las cargas de urbanización a los propietarios del suelo.

La prestación de servicios de urbanización ha de llevar aparejada una contraprestación por parte del destinatario del servicio, en este caso el propietario del suelo que va a ser urbanizado. Esta contraprestación puede ser dineraria o no dineraria. El supuesto planteado en la consulta se refiere exactamente al segundo caso. En particular, cuando lo que se entrega en pago de la urbanización es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario como consecuencia de la reparcelación.

En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico, esta Dirección General ha considerado que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. En este sentido, se pueden citar, entre otras, las contestaciones de 5 de octubre de 1998 o de 17 de marzo de 2005. Por ello, para señalar el devengo del tributo que, en su caso, pudiera corresponder habrá que determinar cuándo se entiende realizada esta entrega de bienes.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el Impuesto se devengará en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

Si se atiende a lo dispuesto en el apartado uno del artículo 75 anterior, el Impuesto se devengaría cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del adquirente, en este caso, el Agente urbanizador. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

El acto de la reparcelación es aquel por el cual las fincas originarias que forman parte del plan de actuación urbanística se sustituyen por parcelas que han de ser urbanizadas, lo cual lleva necesariamente aparejada la necesaria equidistribución de beneficios y cargas en que consiste la reparcelación. De esta manera, el propietario que decida pagar las cargas de urbanización cediendo una parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al Agente urbanizador figurará en el proyecto de reparcelación con una o varias parcelas adjudicadas que corresponderán a los citados derechos de aprovechamiento netos de la parte entregada al Agente urbanizador. Del mismo modo, este Agente también figurará en el proyecto de reparcelación como titular de los derechos de aprovechamiento que le hayan sido cedidos en pago de las cuotas de urbanización.

En la medida en que el adquirente puede disponer de los derechos de aprovechamiento urbanísticos cedidos desde el momento en que el acto de reparcelación produzca sus efectos, habrá que determinar este momento.

El artículo 111 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, dispone que la resolución definitiva que recaiga en relación con el proyecto de reparcelación será notificada a todos los interesados y se deberá publicar en el Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad. Por su parte, el artículo 112 del mismo texto reglamentario establece que el acuerdo aprobatorio de la reparcelación será impugnable en vía administrativa en todos sus aspectos. Cabe también el recurso contencioso-administrativo, una vez agotada la vía administrativa.

El artículo 122.1 del mismo Reglamento señala lo siguiente:

"1. El acuerdo de reparcelación producirá, por sí mismo, la subrogación, con plena eficacia real, de las antiguas por las nuevas parcelas, siempre que quede claramente establecida la correspondencia entre unas y otras."

En relación con la eficacia de los actos administrativos hay que acudir al artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, según el cual:

"1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.

(?)".

De los preceptos anteriores se deduce que el acto de reparcelación produce sus efectos desde el momento en que se notifica el mismo a los interesados o se hace público en las formas previstas en el artículo 111 del Reglamento de Gestión Urbanística. En consecuencia, desde el punto de vista administrativo, el Agente urbanizador podrá disponer de las parcelas cuya edificabilidad se le haya adjudicado en pago de las cargas de urbanización correspondientes cuando se le notifique el proyecto de reparcelación efectivamente aprobado o, en su defecto, cuando dicho acto se anuncie en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

Sin embargo, en aras de la seguridad jurídica es necesario especificar de manera clara el momento en que el citado acto de reparcelación produce sus efectos. Por la propia naturaleza de dicho acto, este momento ha de ser el mismo para todos los propietarios incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Teniendo en cuenta estas circunstancias esta Dirección General considera que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos debe ser el primer momento en el tiempo en que, de alguna manera, se produzca el público conocimiento del mencionado acto.

No se puede establecer una solución homogénea para todo el territorio nacional, puesto que la normativa en materia de gestión urbanística es competencia de las Comunidades Autónomas y cada una de estas Comunidades tiene su propia regulación. La legislación urbanística, por tanto, varía de una Comunidad a otra y no siempre se exigen los mismos requisitos para una determinada actuación.

En consecuencia, el criterio de esta Dirección General es que el momento en que el acto de reparcelación produce sus efectos será el anuncio público de dicho acto. Por anuncio público se ha de entender su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, así como su inscripción registral, dada la función de publicidad que tiene el Registro de la Propiedad. De todos ellos prevalecerá el primero en el tiempo.

En consecuencia con todo lo anterior, hay que concluir que el momento en que se entiende realizado el hecho imponible "entrega de bienes" consistente en la entrega de derechos de aprovechamiento urbanístico como pago en especie a cambio de la prestación de servicios de urbanización es el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades antes descritas, prevaleciendo el que se produzca con anterioridad en el tiempo, sin perjuicio de la sujeción al impuesto conforme a los apartados siguientes de esta contestación.

2.- En segundo lugar, se pregunta sobre el momento a partir del cual cabe atribuir la condición de empresario o profesional a una persona física que se vea afectada por el proceso urbanizador y que no tenga esta condición con carácter previo.

El artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

En el caso planteado en la consulta, el sujeto cuya condición de empresario se quiere determinar satisface la totalidad de los gastos de urbanización cediendo al Agente urbanizador algunos de los derechos de aprovechamiento urbanístico que le corresponden. En este supuesto, el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de dicho sujeto y que, por tanto, fija el instante en que se convierte en empresario a efectos del Impuesto, es aquel en el que se realice la entrega de bienes analizada en el punto anterior de esta consulta, es decir, el momento en que se entiendan entregados al Agente urbanizador los derechos de aprovechamiento urbanístico en pago de los servicios de urbanización que éste va a prestar, ya que es ése el momento en el que se satisface o hace efectiva la contraprestación por dichos servicios

Por tanto, la persona física que con anterioridad al proyecto de actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta consideración desde el momento en que se produce su anuncio público en cualquiera de las modalidades anteriormente descritas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo. Por supuesto, esto ocurrirá así siempre que dicha persona física haya decidido satisfacer las cargas de la urbanización que le corresponden a través de la cesión de parte de sus derechos de aprovechamiento urbanístico al Agente urbanizador.

Si el pago de los gastos de urbanización no se realiza en especie, sino en dinero, la condición de empresario o profesional se adquirirá desde el momento en que se pague la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.

Es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- En lo que respecta a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los terrenos entregados como pago en especie de la urbanización, esta cuestión está relacionada con la adquisición de la condición de empresario o profesional del transmitente.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Por tanto, habrá que analizar si la entrega que se plantea en la consulta cumple con los requisitos del artículo 4. Si es así, se hallará sujeta al Impuesto.

Evidentemente, la entrega se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto a título oneroso, pues se realiza en pago de los servicios de urbanización de las parcelas adjudicadas. Pero para que una entrega de bienes se encuentre sujeta al Impuesto es requisito que se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta es la cuestión que podría resultar más controvertida.

Según se ha establecido en el punto anterior de esta contestación, la persona física que no era empresario con anterioridad adquiere esta condición desde el momento en que se produce el anuncio público del acto de reparcelación en cualquiera de las modalidades descritas, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad en el tiempo, siempre que las parcelas adjudicadas a este sujeto se destinen a su venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si esto sucede, las mencionadas parcelas formarán parte del patrimonio empresarial del sujeto. Así, justo en el momento de la notificación o anuncio público de este acuerdo se producen una serie de acontecimientos básicos para determinar la tributación de la operación.

En ese mismo instante este propietario, que no tenía la consideración de empresario o profesional, adquiere tal condición y las parcelas que se le adjudican conforman su patrimonio empresarial. Efectivamente, en el momento del primer anuncio público del acuerdo de la reparcelación, se considera realizada la entrega de bienes consistente en la cesión al Agente urbanizador de parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario. De manera lógica, la conclusión a la que necesariamente se llega es que la entrega de bienes antes citada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues en el momento de la notificación o anuncio público del acuerdo de reparcelación se dan todas las circunstancias descritas en el artículo 4 de la Ley, que regula la sujeción al Impuesto: se produce una entrega de bienes, en el ámbito de aplicación del Impuesto, a título oneroso y realizada por un empresario o profesional en el desarrollo de su actividad económica.

Es importante resaltar que para que se produzca la sujeción al Impuesto tal y como se ha explicado en el párrafo anterior es necesario que se hallen afectas a la actividad todas las parcelas del propietario incluidas en el proyecto de reparcelación, tanto las que se aportan como pago en especie de la urbanización, como las que se van a recibir urbanizadas. Para ello, es necesario que las parcelas que se van a recibir urbanizadas se destinen a la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Si así sucede, las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización también se entienden afectas a la actividad empresarial del propietario. Pero si las parcelas ya urbanizadas no se destinan a su venta, cesión o adjudicación, ello implicará que las parcelas entregadas como pago en especie de la urbanización no se consideren afectas a la mencionada actividad empresarial del propietario, porque no existiría tal actividad.

R>Una vez establecida la sujeción, habrá que determinar si esta entrega de bienes está o no exenta del Impuesto.

El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(?)

20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

(?)".

Por tanto, este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.

Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como "en curso de urbanización". A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Conforme a todo lo indicado, esta Dirección General viene considerando que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:

"(?) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente "Investdorm, S.A." no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que "en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna".

Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."

Se hace necesario adaptar este criterio a los supuestos objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.

Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

Cuando el pago de los servicios de urbanización se efectúa en especie, tal como se describe en el escrito de consulta, y el citado pago se hace efectivo, en los términos de los puntos anteriores de esta contestación, en el momento en que el proyecto de reparcelación surte sus efectos, ha de considerarse que igualmente el propietario de terrenos que se urbanizan de este modo ha satisfecho la contraprestación de los servicios de urbanización que le prestan.

En dichas circunstancias, el terreno que posteriormente transmitirá ha de considerarse terreno urbanizado o en curso de urbanización, ya que su adquirente recibirá un terreno cuyos costes de urbanización están total o parcialmente satisfechos.

Es importante tener en cuenta que el propio desarrollo del proceso urbanístico conduce a que el bien en el que se van a materializar los derechos que detenta el propietario es terreno ya urbanizado. Así se deduce del hecho de que dicho propietario ya ha satisfecho los gastos de urbanización, en la medida en que éstos se hacen efectivos en especie a través del proyecto de reparcelación.

En este sentido, aunque la fecha en que se realice la operación anteceda a la fecha de finalización del proceso de urbanización y de materialización de los derechos de los propietarios, el bien que definitivamente se va a entregar al destinatario de la operación es un terreno urbanizado, por lo que el tratamiento de la misma ha de ser el correspondiente a la entrega de un terreno urbanizado por parte de quien tiene la condición de urbanizador del mismo.

Como consecuencia de lo anterior, el propietario del terreno así urbanizado adquiere la condición de urbanizador de terrenos, empresario o profesional en los términos ya descritos, quedando la posterior venta de los mismos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido

Más concretamente, la pregunta planteada en la consulta gira en torno a la aplicación de la exención regulada en el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 cuando lo que el propietario transmite al Agente urbanizador es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que aquél tenía adjudicados y esto se hace en pago de la totalidad de los gastos de urbanización. Para contestar a esta pregunta es necesario determinar si el terreno sobre el que se han de materializar los derechos de aprovechamiento transmitidos se entiende urbanizado o no.

A este respecto, hay que acudir a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 71 de la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, Generalidad Valenciana, que establece que el urbanizador será retribuido con parcelas edificables, salvo que el programa disponga la retribución en metálico o ésta proceda por aplicación de los números siguientes o en virtud de acuerdo entre el propietario y el urbanizador. Es la propia Ley la que determina que el urbanizador, con carácter general, ha de ser retribuido con parcelas edificables. En consecuencia, no es el Agente urbanizador quien ha de asumir las cargas de urbanización en este caso, sino que estas cargas de urbanización le corresponden a quien entrega el terreno. Por esta razón, lo que se entrega es un terreno ya urbanizado, cumpliendo con lo dispuesto en la Ley 6/1994.

R>Por tanto, con carácter general, la parcela que recibe el Agente urbanizador como pago en especie de los servicios de urbanización es un terreno urbanizado. Ello implica que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º. a) de la Ley del Impuesto, se trata de una entrega de bienes excluida de la exención.

4.- La siguiente cuestión planteada en la consulta hace referencia a la determinación de la voluntad inicial del propietario de acabar transmitiendo sus terrenos una vez urbanizados o en curso de urbanización.

Se consulta si puede presumirse que la intención del propietario consiste en acabar transmitiendo el suelo, siempre que el aprovechamiento urbanístico del sector sea de tal tipología que no sea razonable prever un consumo final del terreno y con independencia del lapso de tiempo que pueda transcurrir entre la finalización de las obras de urbanización y la ulterior transmisión del suelo.

El artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del estado del 31), dispone:

"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

(?)

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad".

Según este artículo, existen diversos elementos de juicio que se pueden tomar en consideración para acreditar los elementos objetivos que puedan confirmar la intención de desarrollar una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto. En el caso planteado en la consulta, el elemento objetivo más adecuado que se puede tomar en consideración es el de la naturaleza de los bienes, concretamente los terrenos.

Si estos terrenos tienen como fin albergar un polígono industrial o se les ha asignado un uso terciario, no residencial, parece admisible la presunción de que el uso que el propietario de los terrenos va a dar a los mismos será, efectivamente, empresarial.

En cambio, si el uso asignado a los terrenos va a ser residencial las conclusiones no son tan claras. El propietario puede ser dueño de una gran área de terreno y, por tanto, de una cantidad de metros cuadrados edificables que hace presumir que no puedan ser dedicados en su totalidad al consumo final del propio titular. Por el contrario, puede tratarse de un pequeño propietario al cual se le asigna una cantidad de terreno que sí podría destinar a su propio consumo.

En estos dos casos citados no bastaría con considerar la naturaleza de los terrenos adjudicados a los propietarios para aplicar la presunción, sino que se necesitarían otros elementos objetivos que puedan confirmar que el destino de los terrenos son actividades empresariales, como por ejemplo la cantidad de metros de edificabilidad que a cada propietario le corresponde.

Así, tratándose del pequeño propietario, la presunción llevaría a entender que el destino de los terrenos es el consumo final, mientras que en el caso del propietario de un área mayor de terrenos la presunción conduce directamente a la conclusión contraria, esto es, la voluntad de vender, ceder o adjudicar por cualquier título las parcelas o las edificaciones que éstas alberguen posteriormente. En este caso, si una vez concluida la urbanización este propietario destina una parte de los terrenos adjudicados a su consumo final, se producirá un supuesto de autoconsumo de bienes, salvo que sea capaz de acreditar que la intención inicial siempre fue dedicar tal parte a dicho consumo final, en cuyo caso la ulterior transmisión de los terrenos afectados quedaría al margen del Impuesto.

5.- La cuestión que se va a tratar en este punto se refiere a la base imponible de los servicios de urbanización prestados por el Agente urbanizador a los propietarios que retribuyen en especie y que destinarán las parcelas a su ulterior venta.

La base imponible del Impuesto se regula en el artículo 78 y siguientes de la Ley 37/1992. El artículo 78 dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo.

En el caso planteado en la consulta lo que hay que determinar es la base imponible correspondiente a la prestación de servicios de urbanización. En principio, aplicando lo dispuesto en el citado artículo 78, la base imponible estará formada por el importe de la contraprestación que el destinatario de los servicios (el propietario de los terrenos) satisface al prestador (el Agente urbanizador). Si esta contraprestación fuese en metálico la base imponible ascendería a la cantidad dineraria satisfecha. La peculiaridad del caso planteado reside en que la mencionada contraprestación no tiene carácter monetario, sino que consiste en la entrega de ciertos derechos de aprovechamiento urbanístico (lo cual no deja de equivaler a una entrega de terrenos, como ya ha quedado explicado).

Cuando la contraprestación se produce en especie, el artículo 79, apartado uno de la Ley indica que se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado. Es decir, se debe atender al valor de mercado de lo entregado. En el caso que se consulta, lo entregado equivale a los servicios de urbanización que se han prestado, por lo que la base imponible de esta prestación de servicios estará constituida por el valor de mercado de los mismos.

6.- En lo que respecta a la base imponible de los servicios de urbanización prestados por el Agente Urbanizador a los propietarios que retribuyen en especie y que destinarán las parcelas a su consumo final, las conclusiones son las mismas que las descritas en el apartado anterior de esta contestación. Es decir, la base imponible de la prestación de servicios de urbanización estará constituida por el valor de mercado de los servicios prestados.

7.- En cuanto al momento en que se entiende realizado el hecho imponible "prestación de servicios" consistente en la ejecución de las obras de urbanización por parte del Agente Urbanizador, el artículo 75 de la Ley 37 /1992 establece:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

(?)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

(?)

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

Por tanto, la conclusión es que el Impuesto se devengará, en principio, cuando se presten los servicios de urbanización, es decir, cuando las obras de urbanización se entiendan finalizadas. La pregunta, en este caso, es cuándo finalizan estas obras. El artículo 72 de la Ley 6/1994 de la Generalitat Valenciana dispone:

"1. Cuando los propietarios retribuyan en metálico la labor urbanizadora se han de observar las reglas siguientes:

A) Las cuotas de urbanización y su imposición deberán ser aprobadas por la Administración actuante, sobre la base de una memoria y una cuenta detallada y justificada que se someterá a previa audiencia de los afectados o se tramitarán junto al proyecto de reparcelación.

B) Podrá reclamarse el pago anticipado de las inversiones previstas para los seis meses siguientes, al propietario de las parcelas directamente servidas o, incluso, al de las indirectamente afectadas por aquellas inversiones, en proporción parcial estimada según su importancia para estas últimas parcelas. Las liquidaciones que así se giren se entenderán practicadas con carácter provisional, a reserva de una liquidación definitiva a tramitar, de nuevo, con audiencia del interesado".

De acuerdo con lo dispuesto, se entenderá que las obras de urbanización están finalizadas cuando se apruebe la liquidación definitiva a la que se refiere el artículo 72 citado. Por tanto, se considera que es en este momento cuando se han prestado los servicios de urbanización y, en consecuencia, es cuando se produce el devengo del Impuesto.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que el Impuesto también se devenga con ocasión de los pagos anticipados que se realicen, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992. De esta manera, el Impuesto se devengará cuando se satisfagan las correspondientes derramas y por el importe correspondiente a cada una de ellas.

Cuando el pago de las cargas de urbanización se realiza en especie, a través de la entrega de terreno urbanizado al Agente urbanizador, se está ante otro caso de devengo anticipado, puesto que el terreno que se entrega constituye la total contraprestación por los servicios de urbanización. Se trata, por tanto, de un pago anticipado por dichos servicios. Dado que esta entrega se produce en el momento de la notificación o en el momento que se indicó en el apartado 1 de esta contestación, es en este momento cuando se devenga el Impuesto correspondiente a la totalidad de los gastos de urbanización que corresponden al propietario que realiza la cesión.

8.- En relación con la inclusión de las indemnizaciones repercutidas en el concepto de cargas de urbanización, hay que considerar que dichas indemnizaciones son la compensación que recibe el propietario al ser privado de bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico.

Estas indemnizaciones tienen la condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de la cuenta de liquidación que se girará definitivamente a cada uno de los propietarios. En principio, dado que estas cantidades se consideran gastos de urbanización se deberá repercutir el Impuesto. Sin embargo, cabe la posibilidad de que estas indemnizaciones tuviesen el carácter de suplido, en cuyo caso no procedería la anterior repercusión.

El concepto de suplido se regula en el artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de la siguiente manera:

"No se incluirán en la base imponible:

(?)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado".

La doctrina de esta Dirección General al respecto, contenida en la contestación de 4 de marzo de 2004, es la siguiente:

"La Ley ha establecido la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas "suplidos", debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los "suplidos", la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

En el caso de que las cantidades satisfechas por su miembros a la consultante para el pago de la compensación a metálico en concepto de tasas y cargas financieras de sistemas generales cumplieran todos y cada uno de los requisitos que se han citado, entonces se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, como parte de la las derramas que percibe la consultante de sus miembros, no así cuando falte alguno de dichos requisitos".

9.- En cuanto al tratamiento de los excesos y defectos de adjudicación, esta Dirección General plasmó el criterio que se muestra a continuación en su contestación de 14 de marzo de 1996:

"En dichos defectos o excesos de adjudicación nos encontramos ante transmisiones de bienes sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el urbanizador actuará en nombre propio adquiriéndolos y transmitiéndolos a los propietarios afectados, por lo cual dicho urbanizador resultará ser el sujeto pasivo del Impuesto respecto de la transmisión a cambio de metálico de los referidos bienes a los propietarios con exceso de aprovechamiento, y habrá de soportar el tributo por la adquisición de los mismos a los propietarios con defecto de aprovechamiento".

Este criterio es aplicable en el supuesto de que se trate de proyectos urbanísticos realizados a través del sistema de compensación y sólo cuando la Junta de Compensación tiene carácter no fiduciario. En estos casos, la incorporación a la Junta supone la transmisión a la misma de los terrenos afectos a la unidad de ejecución urbanística. Una vez finalizada la urbanización, los terrenos ya urbanizados son entregados por la Junta a sus miembros. De este modo, la propiedad de los terrenos sin urbanizar se cede a la Junta, para que ésta entregue de nuevo a los propietarios los terrenos ya urbanizados. Si la Junta adquiere la propiedad del suelo para luego distribuir los terrenos resultantes de la reparcelación entre los propietarios mediante las correspondientes entregas, es claro que la Junta actúa en nombre propio adquiriendo y transmitiendo los defectos o excesos de adjudicación a los propietarios afectados, de manera que el criterio de la contestación de 14 de marzo de 1996 sigue vigente en este caso.

Sin embargo, cuando se trata de Juntas de Compensación fiduciarias o Agentes urbanizadores, los titulares de los terrenos no ceden su propiedad a la Junta o al Agente para el desarrollo del proceso urbanizador. Puesto que ni la Junta ni el Agente se apropian de los terrenos de los propietarios, tampoco se puede considerar que actúan en nombre propio, adquiriendo y transmitiendo los defectos o los excesos de adjudicación a los titulares de las parcelas.

En consecuencia, cada propietario con defecto de adjudicación realiza una entrega de bienes a todos y cada uno de los propietarios con exceso, en la proporción en que cada uno de estos últimos participe en estos excesos de adjudicación, lo que supone que la Junta de Compensación o el Agente urbanizador no intermedia en nombre propio en estas transacciones.

10.- Especialidades al procedimiento general cuando el propietario es no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

En este supuesto se plantea el caso de que la persona física que atiende las cargas de urbanización y que tiene la condición de empresario, pues el destino de los terrenos será su venta, cesión o adjudicación por cualquier título, no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.

Se consulta si, en el caso de transmisión del suelo urbanizado o en curso de urbanización por un empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto en el territorio de aplicación del Impuesto, es el adquirente quien está obligado a expedir factura e ingresar el Impuesto.

El problema que realmente se plantea en el escrito de consulta es el de determinar si, a efectos del Impuesto, un terreno urbanizado o en curso de urbanización situado en el territorio de aplicación del Impuesto y que va a ser objeto de venta por su propietario, puede ser calificado como establecimiento permanente, determinando para el empresario vendedor, que tiene su domicilio fiscal fuera de dicho territorio y carece en el mismo de cualquier otro activo distinto del citado terreno, la condición de establecido en dicho territorio.

En relación con el supuesto planteado, esta Dirección General considera que el concepto de establecimiento permanente exige un lugar fijo de negocios, un local o espacio en el que el empresario realice, al menos, parte de sus actividades (entregas o servicios) o bien operaciones preparatorias (compras o adquisiciones) o cuando menos un inmueble que se explota por cualquier título, siendo así que en el presente caso el terreno urbanizado o en curso de urbanización no es el local o espacio en que se realizan actividades económicas y se conciertan los negocios, sino el propio objeto del negocio, de un único negocio realizado por el empresario en el ámbito espacial del Impuesto.

Por tanto, la venta del terreno urbanizado o en curso de urbanización efectuada por el empresario no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de la operación el empresario establecido en dicho ámbito espacial y para el que se realiza la operación, de acuerdo con el artículo 84, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, que será el obligado al cumplimiento de los deberes materiales y formales impuestos por la Ley citada a los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

11.- Especialidades cuando hay situación de indivisión en la propiedad del terreno.

La pregunta que se plantea es si, existiendo indivisión inicial en la parcela aportada, y supuesto que como consecuencia de la reparcelación se mantiene esa indivisión de resultado en la parcela resultante adjudicada, ello determina que el terreno en cuestión ha estado afecto a una actividad empresarial o profesional llevada a cabo por la comunidad por el hecho de urbanizar dicho terreno para su posterior transmisión.

El apartado tres del artículo 84 establece lo siguiente: "Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto".

Por su parte, el artículo 392 del Código Civil señala, al tratar de las comunidades de bienes, que hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.

Por tanto, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil. Sin embargo, no siempre esa comunidad de bienes será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Para que lo sea es necesario que la comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos de Impuesto.

Se pueden dar diversos casos de indivisión en la propiedad de terrenos que forman parte de un proyecto de ejecución urbanística.

Cuando existe una copropiedad inicial de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución urbanística y a través de la reparcelación se adjudica a cada uno de los copropietarios una o varias parcelas deshaciendo la indivisión primaria, se presume que la comunidad de bienes existente en un principio no tiene la condición de sujeto pasivo, sino que esta condición la ostentarían, en su caso, los copropietarios por separado. Esto es así cuando la comunidad de bienes, como tal comunidad, no haya realizado ninguna actividad empresarial o profesional, ordenando por cuenta propia factores de producción con la finalidad de intervenir en el mercado.

El segundo tipo de pro indiviso es el denominado pro indiviso de resultado. En este caso, se parte de una situación en la que cada propietario es titular de sus correspondientes terrenos sin que exista indivisión en la propiedad. Sin embargo, como consecuencia de la reparcelación, es necesario agrupar a varios propietarios adjudicándoles una parcela en pro indiviso. Se trata, normalmente, de pequeños propietarios que carecen del suficiente terreno inicial para poder acceder individualmente a la adjudicación de alguna parcela resultante de la reparcelación.

En el caso del pro indiviso de resultado, se considerará que la comunidad de bienes que se forma como consecuencia de la reparcelación no es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la comunidad de bienes no haya realizado actividad alguna por la que quepa atribuírsele la condición de empresario o profesional, sino que dicha comunidad únicamente existe como resultado de la reparcelación. Por el contrario, si la comunidad realiza por sí misma alguna actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto, entonces será sujeto pasivo del mismo y deberá atender sus obligaciones fiscales como tal.

Por último, se plantea el caso de indivisión inicial en la propiedad que se mantiene con posterioridad a la reparcelación. En este caso existe una comunidad de bienes inicial que podría tener la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto o no, según que realizase o no actividades empresariales o profesionales. Si la indivisión se va a mantener una vez realizada la reparcelación, hay que concluir que la comunidad de bienes resultante tiene la condición de empresario o profesional cuando el destino de las parcelas adjudicadas pro indiviso sea la venta, cesión o adjudicación por cualquier título. Evidentemente, lo que se produce es una ordenación de medios por parte de la comunidad para intervenir en el mercado, y todo ello por el previo acuerdo de los comuneros. En este caso, el sujeto pasivo será la comunidad, que es quien ostenta la condición de empresario o profesional, y no los comuneros por separado.

12.- La siguiente cuestión planteada versa sobre la operación de gestión urbanística en virtud de la cual se concierta sustituir la obligación de cesión obligatoria al Ayuntamiento por su equivalente en dinero.

La Resolución 2/2000, de esta Dirección General, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:

"Los terrenos que se incorporan al Patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción".

Cuando dicha cesión se sustituye por una compensación económica, la doctrina de esta Dirección General, contenida, entre otras, en contestación de 21 de julio de 1999, se basa en el informe al respecto del Ministerio de Fomento, el cual, con fecha 13 de julio de 1998, comunicó a este Centro directivo lo siguiente:

"En los supuestos de cesiones a la Administración de los suelos correspondientes a los aprovechamientos urbanísticos en el porcentaje que determinen las Leyes, se produce una opción entre alguna de las vías legalmente posibles (cesión del terreno o su equivalente en metálico), pero nunca una doble actuación que simultanearía las dos opciones aludidas".

En consecuencia, cuando la concreción del aprovechamiento urbanístico que corresponde al Ayuntamiento por exceder del susceptible de apropiación privada no se realiza mediante cesión alguna de terrenos a este Ayuntamiento, sino mediante la entrega al mismo, por parte de los propietarios afectados, de una determinada cantidad de dinero en concepto de compensación económica sustitutiva de la referida cesión, esta cesión de terreno no tiene lugar.

Con base en este criterio, no resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha reproducido, ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del patrimonio municipal, sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley por su compensación a metálico.

En tal caso, esta compensación económica dineraria no constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de servicios) sujeta al Impuesto en virtud del artículo 4 de la Ley 37/1992 y realizada por el Ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos incluidos en la unidad de ejecución.

También puede suceder que los terrenos en los que se materializa el 10 por ciento de aprovechamiento urbanístico y que son de cesión obligatoria al Ayuntamiento se adjudiquen a otra persona distinta de este ente público, como por ejemplo el Agente urbanizador. El Agente, a cambio de esta cesión, satisfará una compensación en metálico al Ayuntamiento.

En este caso, lo que se ha producido son dos operaciones. La primera es la realizada por los propietarios de los terrenos incluidos en el proyecto de actuación urbanística. Estos propietarios ceden el 10 por ciento del aprovechamiento urbanístico que les correspondía al Ayuntamiento. De este modo, los terrenos cedidos se incorporan al Patrimonio municipal entrando a formar parte del patrimonio empresarial del Ayuntamiento. El que se considere que en esta cesión obligatoria no existe operación sujeta al Impuesto no afecta en absoluto al hecho de que, efectivamente, esos terrenos se agregan al citado patrimonio empresarial.

En segundo lugar, se produce una entrega de dichos terrenos donde el transmitente es el Ayuntamiento y el adquirente es el Agente urbanizador; la contraprestación que el Agente satisface es dineraria. Esta operación sí ha de estar sujeta al Impuesto pues se trata una entrega de terrenos que forman parte de un patrimonio empresarial siendo el transmitente (el Ayuntamiento) un sujeto que actúa en el desarrollo de su actividad igualmente empresarial, ordenando medios materiales y humanos con el fin de intervenir en el mercado.

13.- Por último se plantea una cuestión relacionada con los supuestos de no sujeción regulados en el artículo 7 de la Ley 37/1992.

El artículo 7, apartado 1º, letra a) de la Ley 37/1992 dispone que no estará sujeta al Impuesto la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

En el texto de la consulta se expone el caso de un propietario que se convierte en empresario o profesional por el hecho de atender las cargas de urbanización y que, antes de pagar la totalidad de estas cargas, transmite el terreno en curso de urbanización de que es titular a otro sujeto con el fin de que el último culmine la actividad urbanizadora para así destinar el terreno a la venta. Sería la misma situación si la transmisión del terreno se produce una vez finalizado todo el proceso de urbanización.

Se consulta si lo dispuesto en el artículo 7.1º.a) de la Ley del Impuesto es aplicable al caso descrito, puesto que el sujeto pasivo está transmitiendo la totalidad de su patrimonio empresarial, ya que es la urbanización de dicho terreno la que le ha convertido en empresario a efectos del Impuesto.

Efectivamente, el empresario así considerado transmite la totalidad de su patrimonio empresarial a un tercero que continúa en la realización de actividades empresariales a efectos del Impuesto. Por tanto, parece que se cumplen los requisitos exigidos por la Ley para la aplicación del artículo 7.1º.a), de manera que esta transmisión resultaría no sujeta al Impuesto.

Sin embargo, también hay que tener en cuenta que el transmitente tenía la condición de empresario y, consecuentemente, de sujeto pasivo por aplicación del artículo 5.Uno.d), según el cual:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(?)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".

Este precepto tiene su base en el artículo 4.3 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, que permite a los Estados miembros considerar en determinados supuestos como empresarios o profesionales a quienes intervengan en la realización de operaciones inmobiliarias aunque sea ocasionalmente. La razón de ser de esta consideración se encuentra en la especial trascendencia que tienen estas operaciones y en la voluntad de no interrumpir la cadena de repercusión y deducción del tributo cuando se realizan operaciones que se encuentran incluidas en un proceso empresarial de producción de inmuebles y se realizan por quienes no tienen la condición, como consecuencia de la realización de otras actividades, de empresario o profesional.

En el caso de que a la transmisión del resultado de estas operaciones de urbanización, construcción o rehabilitación ocasional de inmuebles se le aplicase la no sujeción antes descrita, la consideración como empresario o profesional de quienes realizaron estas operaciones quedaría sin efecto, perdiendo su razón de ser.

En consecuencia, ha de considerarse que a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional por parte de quienes tengan la condición de empresario o profesional en aplicación exclusivamente del artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992 no le es aplicable la no sujeción que se establece en el artículo 7.1º de la misma Ley.

14.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.