Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1188-14 de 29 de Abril de 2014

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 artículos 10, 11, 12, 15

Cuestión

En relación con la deducción fiscal de la depreciación de los activos intangibles adquiridos en la aportación no dineraria de 31 de mayo de 2013:
- Si debe entenderse cumplido el requisito previsto en la letra a) de los artículos 11.4 y 12.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
- Si debe entenderse cumplido el requisito previsto en la letra b) de los mismos preceptos, por cuanto la entidad consultante no debe considerarse parte del grupo B a estos efectos cuando recibe el negocio y los activos intangibles con carácter inmediatamente anterior a la transmisión del 51% de sus acciones al grupo A (tercero independiente) en ejecución del acuerdo previo de 19 de diciembre de 2012 (de efectos económicos también previos a 1 de enero de 2013).
- Si, en cualquier caso, siempre resulta posible que la entidad consultante justifique que la depreciación del activo intangible de vida útil definida (el contrato de distribución de duración limitada) se corresponde con el importe de la amortización que se pretende practicar para que sea fiscalmente deducible.

Descripción

La entidad consultante, sociedad anónima, es una compañía aseguradora española que en la actualidad desarrolla su actividad aseguradora en el ramo de seguro distinto de vida. Su capital pertenece en un 51% a un grupo A y en un 49% a un grupo B.
La sociedad B1 es una compañía aseguradora española perteneciente al grupo B que desarrollaba originalmente la actividad de seguro de no-vida además de actividades de seguros en otros ramos.
Deseando el grupo B potenciar la actividad aseguradora en España, decidió suscribir una alianza y transmitir una participación mayoritaria en sus negocios de seguro a un socio asegurador internacional (el grupo A), de modo que éste aportase su conocimiento y experiencia y tomase control sobre el negocio.
La formalización de esta alianza entre el grupo A y el grupo B (terceros independientes, en cualquier caso), se materializó a través de los siguientes acuerdos firmados en fecha 19 de diciembre de 2012:
a) Contrato de compraventa del 51% de las acciones de la entidad consultante y de la sociedad que desarrollaría el negocio de seguro de vida (en adelante, sociedad aseguradora vida), a las que la sociedad B1 transmitiría previamente sus negocios de no-vida (en determinados ramos) y de vida -riesgo puro individual, respectivamente.
La transmisión de cada uno de los negocios a la entidad consultante y a la sociedad aseguradora vida se acordó a través de un convenio de cesión parcial de la cartera de seguros, mediante la aportación no dineraria de los activos y pasivos afectos al negocio, incluyendo la cartera de pólizas, los diversos contratos relativos a la distribución y gestión de seguros, así como los restantes medios materiales y humanos afectos al negocio.
La operación tendrá efectos económicos a partir de 1 de enero de 2013, con independencia de su ejecución efectiva en una fecha posterior.
b) Contrato de alianza y de accionistas relativo a la entidad consultante y a la sociedad aseguradora vida.
La efectividad de los acuerdos anteriores estaba suspendida por la necesidad de obtener las autorizaciones preceptivas. Una vez obtenidas, con fecha 30 de mayo de 2013, se procedió de forma inmediata a:
1. La transmisión de los negocios a la entidad consultante y a la sociedad aseguradora vida, a través de la ejecución de la cesión, en fecha 31 de mayo de 2013, a la entidad consultante y a la sociedad aseguradora vida, de las pólizas de seguro correspondientes, así como de la aportación de todos los restantes activos, pasivos y medios materiales y humanos necesarios para el ejercicio de la actividad en los ramos de seguro correspondientes, además de determinados contratos relativos a las mismas.
Estas aportaciones, que se instrumentaron mercantilmente como aportaciones no dinerarias a los fondos propios de la entidad consultante y a la sociedad aseguradora vida, no quedaron acogidas al régimen de neutralidad fiscal previsto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resultando de aplicación a las rentas generadas el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
2. De forma inmediata al anterior, la ejecución, en fecha 3 de junio de 2013, del contrato de compraventa del 51% de las acciones de la entidad consultante y de la sociedad aseguradora vida.
La recepción en la entidad consultante de los activos, pasivos y otros contratos transmitidos en las aportaciones anteriores ha dado lugar al registro de unos activos intangibles, que han sido valorados por su valor razonable a partir del trabajo de análisis realizado por un tercero independiente, todo ello de conformidad con el criterio del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta 18 del BOICAC 85, y que principalmente son:
- Por un lado, el fondo de comercio asociado a la cartera de contratos de seguro objeto de la cesión.
- Por otro lado, el contrato para la distribución de seguros suscrito con el grupo B, registrado como un activo intangible de vida útil definida, en atención a la duración del contrato (25 años).

Contestación

La presente contestación parte de la presunción de que a la concatenación de operaciones que se indican en el escrito de consulta (aportación no dineraria y transmisión de acciones) le resulta de aplicación la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 18 del BOICAC 85/Marzo 2011, habiéndose formalizado dichas operaciones a través de los acuerdos firmados con fecha 19 de diciembre de 2012. Asimismo, y en consecuencia, a efectos de la presente contestación se presume correcto el registro contable referido en el escrito de consulta de los siguientes activos intangibles, valorados por su valor razonable:

- El fondo de comercio asociado a la cartera de contratos de seguro objeto de la cesión.

- El contrato para la distribución de seguros suscrito con el grupo B, registrado como un activo intangible de vida útil definida, en atención a la duración del contrato (25 años).

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

A su vez, el artículo 15 del TRLIS, en sus apartados 2 y 3, establece que:

"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(?)

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, (?).

(?)

3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable. (?)

(?)"

En aplicación del precepto transcrito, la operación de aportación no dineraria del negocio de seguro de no-vida (en determinados ramos) por parte de la sociedad B1 a la entidad consultante, determinará en aquella la integración, en su base imponible, de la diferencia entre el valor de mercado del patrimonio aportado y su valor contable.

Asimismo, las acciones recibidas en contraprestación de la aportación realizada, se valorarán fiscalmente por el valor de mercado del patrimonio objeto de aportación.

Como consecuencia de la operación de aportación, la entidad consultante valorará fiscalmente el patrimonio recibido por su valor de mercado, en la medida en que la sociedad B1 haya procedido a integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de dicho patrimonio y el valor contable que ostentaba.

R>Por otra parte, la consulta 18 del BOICAC 85/Marzo 2011 establece lo siguiente:

"(?)

Sin embargo, cuando la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configure como un mero vehículo con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinaría la enajenación indirecta del negocio objeto de la transacción, la correcta interpretación de los hechos descritos por el consultante debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2.

En todo caso, para poder concluir que la transacción queda fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental."

Tal y como señala la consulta 18 del BOICAC 85/Marzo 2011, en un supuesto en el que se produce una enajenación indirecta del negocio, como puede ser el caso planteado, en el que se aporta un negocio a la entidad consultante que se utiliza como vehículo para su transmisión, y posteriormente el 51% de las acciones de la entidad consultante van a ser objeto de transmisión a un tercero, debe entenderse que esta entidad no forma parte del grupo al que pertenece la entidad aportante, en el momento en que se realiza la aportación, teniendo en cuenta que existe un acuerdo que soporta la transacción y que se ha producido, según puede presumirse en base a la información disponible, la cesión del control en dicha entidad.

Asimismo, atendiendo a la finalidad de la operación, consistente en transmitir el control de un negocio a un tercero, el hecho de que dicha transmisión se realice directamente o bien, como en el caso consultado, de manera indirecta a través de la aportación del negocio a la entidad consultante concatenada con la transmisión posterior del 51% de las acciones de la entidad consultante al grupo A, tercero independiente al grupo B, debe conllevar que dicha interpretación se haga extensiva al ámbito fiscal. Ello significa que, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, debe entenderse que la entidad consultante perceptora del negocio no formará parte del grupo al que pertenece la sociedad B1 aportante, siempre que dicha aportación se produzca en el ámbito de un acuerdo que incluya la transmisión posterior del 51% de las acciones de la entidad consultante a un tercero, en los términos señalados en la referida consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, al haberse producido la cesión del control sobre dicha entidad.

En base a lo anteriormente expuesto, el artículo 11.4 del TRLIS establece que:

"4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél."

Adicionalmente, el artículo 1.5 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece:

"5. Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración."

De acuerdo con lo anterior, el gasto contable en la entidad consultante correspondiente a la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida, resultará fiscalmente deducible, en los términos señalados en los artículos 11.4 del TRLIS y 1.5 del RIS. En concreto, a los efectos de lo previsto en la letra a) del artículo 11.4 del TRLIS, se entenderá que la aportación no dineraria del negocio constituye una transmisión a título oneroso a través de la cual se ha puesto de manifiesto un elemento del inmovilizado intangible, y a los efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 11.4 del TRLIS, se entenderá que la entidad consultante adquirente y la sociedad B1 transmitente no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

Por otra parte, en relación con la amortización del el contrato para la distribución de seguros durante el plazo de 25 años, siempre que, de las condiciones contractuales, se entienda que dicho plazo coincide con su vida útil, la amortización contable resultará fiscalmente deducible.

No obstante, cabe indicar que el artículo 11.1 del TRLIS establece que:

"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

(?)

e) El sujeto pasivo justifique su importe.

(?)"

Por tanto, siempre resulta posible que el sujeto pasivo justifique que la depreciación se corresponde con el importe de la amortización que se pretende practicar para que sea fiscalmente deducible. La justificación de tal depreciación efectiva podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, como puede ser la duración limitada del contrato suscrito, correspondiendo la valoración de estas pruebas a los órganos de la Administración tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.

De igual manera, el artículo 12.6 del TRLIS establece que:

"6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

R>b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio."

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el número uno del apartado primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que la deducción del fondo de comercio regulada en el artículo 12.6 del TRLIS, en los períodos impositivos iniciados dentro de 2012, 2013, 2014 y 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en el artículo 12.6 del TRLIS, la entidad consultante podrá deducir con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (centésima parte de su importe en 2013 en la parte que proporcionalmente pudiera corresponder en función de la fecha de adquisición, así como en 2014 y 2015), sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, el precio de adquisición del fondo de comercio si bien requiere que se haya dotado una reserva indisponible en los términos establecidos en la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible, teniéndose en cuenta que las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. En concreto, a los efectos de lo previsto en la letra a) del artículo 12.6 del TRLIS, se entenderá que la aportación no dineraria del negocio constituye una transmisión a título oneroso a través de la cual se ha puesto de manifiesto el inmovilizado intangible correspondiente al fondo de comercio, y a los efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 12.6 del TRLIS, se entenderá que la entidad consultante adquirente y la sociedad B1 transmitente no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

En relación con el deterioro del fondo de comercio, tal y como señala el artículo 12.6 del TRLIS, dado que las cantidades deducidas minoran el valor fiscal del fondo de comercio, aquel deterioro del fondo de comercio que se corresponda con una pérdida irreversible del mismo, resultará fiscalmente deducible por la parte que corresponda al exceso de las cantidades previamente deducidas, en los términos señalados anteriormente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.