Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1466-16 de 07 de Abril de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10-3 y 11-1

Cuestión

Cuál sería el momento de devengo de la indemnización recibida derivada del procedimiento de expropiación forzosa.

2º) Si ha prescrito el derecho de la Administración Tributaria a liquidar la deuda respecto del ejercicio 2009.

Descripción

La entidad consultante es titular de una finca que se vio afectada parcialmente por el Proyecto de Tasación Conjunta, procedimiento de urgencia, que trae causa del desarrollo del Plan Parcial del Polígono de Actividades Económicas, siendo la Administración expropiante un Ayuntamiento y el beneficiario de la expropiación un Consorcio Urbanístico.

El expediente expropiatorio se tramitó de acuerdo al procedimiento de urgencia. En diciembre de 2009 se procedió al Acta de Ocupación y Pago, procediendo en aquél acto el beneficiario de la expropiación procedió al pago de una determinada cantidad.

No existiendo acuerdo por esta parte en el precio fijado en concepto de justiprecio, se procedió al traslado del expediente individualizado del justiprecio al Jurado Provincial de Expropiación, quien en febrero de 2011 fijó en vía administrativa el justiprecio.

Contra la resolución del Jurado Provincial de expropiación se interpuso recurso contencioso Administrativo ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia, que culminó con Sentencia en junio de 2014, por la que se fijaban definitivamente el justiprecio y los intereses de demora, más los intereses legales correspondientes.

Contestación

De acuerdo con el artículo 4.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), "constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen".

El apartado 1 del artículo 10 de la LIS establece que "la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores", y el apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 de la LIS, según el cual:

"1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(?)"

Con carácter general, la renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del período impositivo en el se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación, la cual opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, y el título de la transmisión será el acta de ocupación, cuya fecha determina cuándo se produce, con independencia de la fecha fijada para efectuar el pago.

Ahora bien, en el presente caso señala el consultante que estamos ante una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia", habiéndose dictado el Acta de ocupación en el año 2009 y habiendo sido fijado el justiprecio por parte del Jurado provincial de expropiación en el año 2011, finalmente dictando el Tribunal Superior de Justicia Sentencia en junio de 2014-

Por lo que se refiere a la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la renta no se genera ni con el acta previa de ocupación, trámite del procedimiento donde se hace constar el estado físico y jurídico de los bienes o derechos afectados procediéndose a solicitar que se haga constar, por nota al margen de las inscripciones correspondientes, que se ha expedido la certificación de dominio y cargas a efectos de la expropiación, ni tampoco con el depósito previo pues éste no se constituye como una aproximación, ni siquiera indiciaria, del justiprecio. Como ya señalara el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 24 de abril de 1997 en la determinación del depósito previo no se tienen en cuenta las normas reguladoras de la fijación del justiprecio aunque su importe se deduzca del abono de aquél. Consecuentemente, en principio, la renta generada tiene lugar con el acta de ocupación momento en el que se ocupa jurídicamente el bien en virtud de lo preceptuado en el artículo.52.6 Ley de 16 diciembre 1954 de la Ley de Expropiación Forzosa que dará lugar a una anotación preventiva en el Registro de la Propiedad de las actas de ocupación, tal y como contemplan los artículo 32 del Reglamento Hipotecario y el artículo 60.3 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa de 26 de abril de 1957.

La imputación temporal de la renta, a efectos del devengo del Impuesto sobre Sociedades, se regirá por las normas contables, y en este caso resulta de especial relevancia el criterio manifestado por el ICAC en consulta nº 4 del BOICAC 68, en el marco del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1463/1990, de 20 de Diciembre, (actualmente regulado en el Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre) respecto al tratamiento contable de un procedimiento de expropiación, que señala:

"(..). En particular, en el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta del justiprecio, y la indemnización por rápida ocupación, la empresa deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que ponga de manifiesto la naturaleza de la operación, en este caso, un anticipo en compensación de los bienes expropiados.

Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la baja del activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio de naturaleza extraordinaria, salvo que el importe recibido fuese inferior al valor neto contable del activo que se da de baja, en cuyo caso, y por similitud con lo dispuesto en la norma de valoración reproducida, la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincas en contabilidad minorado en el importe recibido (en consecuencia, no se reflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusiera de manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberá reflejarse contablemente.

En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el cobro de la cantidad concurrente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, en su caso, el crédito por el justiprecio estimado y por los intereses devengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior."

El propio ICAC ha aclarado aún más el criterio anterior, mediante consulta nº 3 BOICAC 78/2009, sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que el importe inicialmente fijado hubiese sido recurrido ante la jurisdicción ordinaria, en virtud de la cual:

"El tratamiento contable de un procedimiento de expropiación forzosa, cobro del depósito previo a cuenta del justiprecio y de la indemnización por rápida ocupación, cobro del justiprecio y, en su caso, importe final recibido después del oportuno recurso o litigio, ha sido analizado por este Instituto en la consulta número 4 de su Boletín nº 68 (en el marco del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre).

A la vista de este criterio, y en aras de aclarar el contenido de la citada respuesta, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado, pueden realizarse las siguientes precisiones.

El precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio.

Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, debe indicarse que para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes "acordados o liquidados", es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.

Por lo que se refiere al tratamiento de esta operación en el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, debe analizarse a la luz de la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento, contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. En este sentido, se considera que los criterios contenidos en los dos párrafos anteriores se mantienen en los mismos términos en el nuevo PGC 2007, en tanto para considerar que la empresa expropiada tiene un activo que controla económicamente, debe ser prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos en la empresa procedentes de dicho activo, circunstancia que con carácter general se entenderá producida en la fijación de un precio en el acta de consignación del precio y ocupación, así como en la existencia de un nuevo precio por sentencia firme."

consecuencia, el ingreso correspondiente al precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio (2009).

Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, el correspondiente ingreso se considerará devengado en el período impositivo en que haya adquirido firmeza la sentencia judicial mediante la cual se haya reconocido el importe adicional del justiprecio, formando, en consecuencia parte de la base imponible de dicho período (2014), siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 de la LIS transcritos supra.

Por último, a partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible.

En la misma línea se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central mediante Resolución de 15 de Junio de 2011 (R.G. 5185-09).

2º) En segundo lugar, plantea el consultante la posible prescripción de las cantidades abonadas en el ejercicio 2009, a tales efectos hay que señalar lo siguiente:

En primer lugar, declara que el 10 de diciembre de 2009 se procedió al acta de ocupación y pago, pagando el beneficiario una determinada cantidad.

En segundo lugar, manifiesta que no llegándose a un acuerdo sobre el valor del bien expropiado, el Jurado de Expropiación fijó el justiprecio definitivo en vía administrativa en febrero de 2011. Con ello se realiza la determinación en vía administrativa de la indemnización definitiva por la pérdida de la titularidad de la finca expropiada. Determinación que por litigio o recurso puede verse alterada, estableciendo para tal supuesto el artículo 50.2 de la L.E.F. el derecho del expropiado a que se le entregue la indemnización hasta el límite en que exista conformidad entre él y la Administración, entrega subordinada en todo caso al resultado del litigio. Derecho que no ejercicio a la vista de las circunstancias que se indican a continuación.
En tercer lugar, contra el acuerdo del Jurado de Expropiación interpuso recurso contencioso-administrativo, que culminó en sentencia de 27 de junio de 2014, que fijó el justiprecio definitiva. Con la firmeza de la sentencia esta cuantía era plenamente exigible a la Administración deudora.

Por su parte, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ( L.G.T.):

"Artículo 66. Plazos de prescripción.

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

(?)

Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

(?)

Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

(?)

6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.

(?)"

B) La Ley del Impuesto sobre Sociedades, determina los plazos de presentación de las declaraciones tributarias, así (para determinar el día inicial del plazo de prescripción):

R>"Artículo 124. Declaraciones.

1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la forma de presentar la declaración de ese período impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del período impositivo precedente.

(?)

Artículo 125. Autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria.

1. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

(?)"

Por tanto la prescripción comenzaría al día siguiente de la terminación del período para presentar la autoliquidación y se consumaría cuatro años después a contar desde el siguiente a dicho día, siempre que no se hubiera interrumpido la prescripción conforme a los criterios del artículo 68 de la LGT.

En cualquier caso, el consultante manifiesta que no ha existido ninguna actuación de la Administración que hubiera interrumpido la prescripción, ni ninguna suya conducente a la liquidación o autoliquidación. Por lo que si no ha existido causa de interrupción alguna, cuestión fáctica que corresponde comprobar a la unidad gestora, cabe considerar a día de hoy prescrita la obligación por el Impuesto sobre Sociedades del año 2009, no así por el Impuesto sobre Sociedades del período impositivo que hubiera finalizado a 31 de diciembre de 2014.

No obstante la conclusión anterior, conviene hacer dos precisiones en torno al supuesto planteado. Una referida al derecho de opción reconocido en el artículo 19.4 de la LIS. para el supuesto de que se considerara aplicable.

Se contempla en el apartado 4 citado la aplicación del criterio de caja para el reconocimiento fiscal de las rentas generadas en ciertas operaciones, salvo que el obligado "decida aplicar el criterio de devengo". La opción entre el criterio de caja o el de devengo para el reconocimiento fiscal de las rentas generadas se sujeta a la disciplina del artículo 119 de la L.G.T.

"1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

(?)

3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

De modo que si el consultante no optó en el momento de presentar la correspondiente autoliquidación por el criterio de devengo, circunstancia sobre la que no se ha manifestado en su consulta, debiera imputar lo cobrado en 2009 al mismo, y lo cobrado en 2014 al período impositivo en el que se realiza. Sin que tenga eficacia alguna cualquier declaración del interesado en tal sentido posterior al 26 de julio de 2010.

En consecuencia, el precio cobrado en 2009 se considera devengado en ese ejercicio, que podría estar prescrito por el Impuesto sobre Sociedades sino se hubiera interrumpido la prescripción por alguna de las circunstancias señaladas por el artículo 68 de la LGT. Y el mayor justiprecio fijado por sentencia judicial firme de 2014 será beneficio de dicho ejercicio, sin que por el tiempo transcurrido hasta la fecha se pueda considerar prescrito el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al mismo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.