Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1489-18 de 31 de Mayo de 2018

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87, 76.4 y 89.2.

TRLITPAJD, RD Ley 1/93. arts: 19, 21, 45 y 31.2

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87, 76.4 y 89.2.

TRLITPAJD, RD Ley 1/93. arts: 19, 21, 45 y 31.2

Cuestión

- En relación con el Impuesto sobre Sociedades, si la operación planteada puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si la aportación de dicha rama de actividad a la sociedad mediante una ampliación del capital social de la misma por el valor real de la planta fotovoltaica minorada en el préstamo hipotecario existente estaría sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas en concepto de adjudicación en pago por asunción de deudas.

- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, si estaría sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Actos Jurídicos Documentados por la subrogación de la sociedad en el préstamo hipotecario.

Descripción

El consultante es una persona física titular de una actividad de producción y distribución de energía eléctrica a través de paneles solares, que lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.

Además, es socio único de una mercantil, entidad A, cuyo objeto social coincide con la actividad económica desarrollada por el mismo, estando en la actualidad dicha entidad explotando una instalación fotovoltaica.

Se plantea la aportación no dineraria a la entidad de las instalaciones fotovoltaicas con seguidores solares conectados a red afectas a la actividad de producción y distribución de energía eléctrica de la que es titular el consultante. La entidad que recibe la aportación asumiría asimismo el préstamo hipotecario que existe sobre las instalaciones.

Los fines seguidos con esta operación son:

- Restructurar y racionalizar las actividades desarrolladas por la empresa y el empresario.

- Evitar la vinculación del patrimonio personal del consultante con el de la actividad y los riesgos derivados de uno y otro.

- Preparar la futura sucesión, garantizando la continuidad en los herederos.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87 de la LIS se refiere a las aportaciones no dinerarias y establece lo siguiente:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1º. Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2º. Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.

3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

A estos efectos, el artículo 76.4 de la LIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”

Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación cumpliría los requisitos formales del artículo 87 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS en la medida en que la aportación no dineraria consistiera en un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de producción y distribución de energía eléctrica. No obstante, de los escasos datos que se derivan de la consulta este Centro no puede determinar esta circunstancia con claridad, por lo que se trataría de una cuestión de hecho susceptible de comprobación ante los órganos de la Administración Tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, en el supuesto de que la aportación no dineraria efectuada no tuviera la consideración de rama de actividad, la aportación de instalaciones fotovoltaicas con seguidores solares conectados a red afectas a la actividad de producción y distribución de energía eléctrica a la entidad A podría tener la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de las instalaciones suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.

En particular, la letra b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. En el supuesto concreto planteado, el aportante es socio único de la beneficiaria, por lo que el mencionado requisito se vería satisfecho.

Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, en el escrito de consulta se manifiesta que los mismos se ven satisfechos.

Como consecuencia de lo anterior, la aportación de las instalaciones fotovoltaicas con seguidores solares conectados a red tendrá podría la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad recogida en el artículo 87.2 o en su caso de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 87.1 de la LIS y, por tanto podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del Título VII de la LIS, en el caso de que se cumpliesen los requisitos establecidos en las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS y dichas instalaciones estuviesen afectas a una actividad económica que lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto por el Código de Comercio.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, pues justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza con el objetivo de restructurar y racionalizar las actividades desarrolladas por la empresa y el empresario; evitar la vinculación del patrimonio personal del consultante con el de la actividad y los riesgos derivados de uno y otro, así como preparar la futura sucesión, garantizando la continuidad en los herederos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas que pudieran tener relevancia en el propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que alterase el juicio sobre la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de cualesquiera circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

El artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone lo siguiente:

«Artículo 19.

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.

3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.

4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones».

Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades a efectos de terminar cuáles son las operaciones de reestructuración en los siguientes términos:

«Artículo 21.

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».

A este respecto, cabe advertir que las referencias al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y al artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, deben entenderse referidas a los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre de 2014), que ha sustituido a aquella (disposición adicional undécima de la Ley 27/2014).

Por último, el artículo 45 del TRLITPAJD, que regula los beneficios fiscales en el impuesto, establece las siguientes exenciones en los números 10 y 11 de su apartado I.B):

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

«Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I.

[…]

B) Estarán exentas:

[…]

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea».

De acuerdo con los preceptos transcritos, la aportación no dineraria que pretende realizar el consultante puede encontrarse en dos situaciones distintas, que conllevarán distintas consecuencias fiscales, según tenga o no la consideración de operación de reestructuración:

Primera: Si la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, tal calificación supondrá la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se ha complementado con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B).10 del TRLITPAJD, anteriormente transcrito.

Segunda: Si la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, no será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 19.2. Ahora bien, tal calificación no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del apartado 1 del artículo 19 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la aportación, entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

En el supuesto objeto de consulta, la operación a realizar debe calificarse como operación de reestructuración. Por tanto, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de actos jurídicos documentados del ITPAJD.

Por otra parte, debe analizarse el tratamiento que ha de darse a la asunción de deuda por la sociedad que recibirá la aportación (el préstamo hipotecario) y a la adjudicación de activos (parte de las instalaciones fotovoltaicas) por el consultante en pago de dicha asunción de deuda. Esto es, si la adjudicación de activos en pago de asunción de deudas que se producirá al formalizar la operación descrita debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Para ello, deben tenerse en cuenta las definiciones de rama de actividad y de rama de actividad que resulta del apartado 4 del artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, así como lo dispuesto en el apartado del artículo 87, artículos anteriormente reproducidos:

Conforme a dichos preceptos, la aportación no dineraria de rama de actividad constituye una transmisión en bloque o indiferenciada, o como señala la ley, de “un conjunto capaz de funcionar”, mientras que el artículo 7.2. a) del Texto Refundido del ITP y AJD, cuando se refiere a la figura de la adjudicación en pago de asunción de deuda, exige que se trate de adjudicaciones expresas, excluyendo las tácitas. Por adjudicaciones expresas deben entenderse aquellas en que el bien que se afecta a la deuda está perfectamente individualizado o concretado, mientras que si la aportación consiste, como en el supuesto planteado, en una pluralidad indiferenciada de bienes y deudas, que se asumen sin más concreción, la adjudicación en pago de asunción de deudas deberá conceptuarse como tácita o implícita, y no constituirá hecho imponible por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

El artículo 31.2 del TRLITPAJD dispone lo siguiente:

«Artículo 31.

[…]

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos».

Conforme al precepto transcrito, la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados exige la concurrencia de los cuatro requisitos siguientes:

- Tratarse de primeras copias de escrituras y actas notariales.

- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.

- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial (actualmente, Oficina Española de Marcas y Patentes) y de Bienes Muebles.

- No estar sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITPAJD ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En el caso planteado no concurren los requisitos expuestos, pues, a diferencia de la subrogación del acreedor hipotecario, que sí constituye un hecho inscribible en el Registro de la Propiedad, la subrogación del deudor no tiene por si misma carácter inscribible.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.