Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1522-11 de 13 de Junio de 2011

Normativa

Ley 35/2006, Art. 14-1; RD 439/2007, Arts. 7-1 y 95-2-b)

Cuestión

Calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las rentas obtenidas por el consultante y determinar su imputación temporal.

Descripción

El consultante recibió el encargo de los propietarios de un inmueble determinado consistente en encontrar a una persona interesada en la compra del mismo, pactando como pago por los servicios del consultante un porcentaje del precio de venta.
El consultante encontró a una persona interesada en dicho inmueble y la compraventa se formalizó en el año 2005. No obstante, los vendedores del inmueble se negaron a pagarle al consultante la comisión pactada, por lo que este último interpuso la correspondiente demanda judicial reclamando las cuantías que se le adeudaban.
Durante el año 2010, una vez firme la sentencia que estima la pretensión del consultante e instada su ejecución, le es abonado el importe de la comisión que se pactó por la intermediación en la venta del inmueble referido.

Contestación

La presente contestación parte de la premisa de que el servicio de mediación prestado por el consultante y la reclamación judicial se produjeron en el ejercicio 2005 y que el contribuyente no optó por el criterio de imputación temporal de cobros y pagos (en este supuesto, procedería imputar al período impositivo en que se efectúe el cobro de la comisión (ejercicio 2010)).
El artículo 95.2.b) 2º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo) –en adelante RIRPF- incluye entre los rendimientos de actividades profesionales los obtenidos por los comisionistas, entendiendo por tales "los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato"; añadiendo además en su segundo párrafo que "por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales".
Conforme con esta configuración, el importe percibido por el consultante por su labor de mediación en la compraventa de un inmueble, sin asumir el riesgo y ventura de la operación, procede calificarlo como rendimiento de actividad profesional.
Una vez aclarada su calificación tributaria, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece la regla general de imputación que deben seguir los rendimientos de actividades económicas, estableciendo que se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
Adicionalmente, el artículo 7.1 del RIRPF dispone que:
"1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos."
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo señala:
"(...).
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Asimismo, el artículo 12.2 del TRLIS establece que serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra, entre otras, la circunstancia de que la obligación haya sido reclamada judicialmente
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
(?)."
De acuerdo con lo anterior, con arreglo a los criterios contablemente establecidos en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (y en el mismo sentido el actual Plan General de Contabilidad), en un supuesto como el planteado, se debería haber reconocido en el ejercicio 2005 el ingreso correspondiente y el crédito a su favor, y también haber reconocido en ese mismo ejercicio el correspondiente gasto por el deterioro de valor efectuado al cierre del ejercicio por las correcciones valorativas necesarias por aplicación del Plan General de Contabilidad. Posteriormente, en el ejercicio 2010, una vez efectuado el pago del crédito se debería reconocer como ingreso la reversión de dicha corrección valorativa, recogiendo el correlativo ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias este último ejercicio.
Por tanto, con independencia de que el consultante no esté obligado a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con arreglo a los artículos 14.1.b) de la LIRPF y 7.1 del RIRPF por remisión al TRLIS, de haberse aplicado correctamente los criterios contables de registro de los ingresos y gastos según el principio de devengo, en el ejercicio 2005 se habría devengado el ingreso correspondiente al servicio prestado por el consultante así como el gasto derivado del deterioro del crédito generado en la operación, que hubiesen tenido efectos fiscales en dicho ejercicio. Asimismo, en el ejercicio 2010 se habría devengado el ingreso derivado de la reversión del deterioro del crédito practicado en el ejercicio 2005 al no haberse aplicado a su finalidad, el cual tendría efectos fiscales en el ejercicio 2010.
En consecuencia, salvo que pueda acreditar que ha declarado dicho ingreso en un ejercicio anterior sin haber computado fiscalmente ningún gasto derivado del deterioro del crédito generado en la operación (o una provisión específica por insolvencia de créditos, utilizando la anterior terminología contable), procederá imputar dicho ingreso al ejercicio en que adquiera firmeza la sentencia que reconoce el derecho a su percepción (ejercicio 2010).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.