Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1628-14 de 24 de Junio de 2014

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 26, 67, 70, 76, 81, 83, 84, 88, 89.4, 90 y 96.2

Cuestión

Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Si la sociedad B no deberá integrar en su base imponible las rentas correspondientes a la transmisión de sus bienes y derechos localizados en España.

Si la entidad H no deberá tributar por la transmisión de sus participaciones en B a cambio de acciones en A, y si estas últimas tendrán como valor de adquisición y antigüedad a efectos fiscales los que corresponderían a las participaciones en B entregadas a cambio.

Si el grupo fiscal permanecerá vigente hasta la fecha de inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, fecha en la que finalizará su último periodo impositivo. Si puede realizarse un cierre del ejercicio fiscal y no mercantil y, en tal caso, cómo se formalizaría la opción por cerrar el ejercicio fiscal en la fecha de la fusión y no hacerlo mercantilmente.

Si será posible que la sociedad A, como nueva cabecera del grupo, y el resto de las sociedades del antiguo grupo, formen un nuevo grupo y apliquen el régimen especial de consolidación fiscal con efectos desde el día siguiente a la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil. Si es necesaria una previa opción formal de las sociedades que deban integrar el nuevo grupo.

Descripción

La entidad consultante A tiene por objeto principal la construcción, explotación y gestión por cuenta propia o ajena de establecimientos comerciales de venta al por menor de toda clase de artículos situados en los aeropuertos españoles. La explotación de dichos establecimientos comerciales se realiza fundamentalmente en régimen de concesión administrativa.

A es titular de participaciones representativas del capital social de las entidades españolas F1 (100%), F2 (60%), F3 (23%) y F4 (1,77%). Asimismo, participa indirectamente en la entidad F5, que se encuentra íntegramente participada por F1. Adicionalmente, la entidad A participa en entidades de similar objeto social en entidades no residentes, y tiene presencia en determinadas jurisdicciones mediante establecimientos permanentes.

La entidad A está participada por la sociedad B en un 99,89%. El resto de la participación es poseída por accionistas minoritarios.

El objeto social de la entidad B consiste en la participación en toda clase de entidades jurídicas que tengan por objeto social la promoción, construcción, instalación, gestión y explotación de áreas en aeropuertos y puertos y toda clase de centros logísticos así como otro tipo de actividades relacionadas con el sector de la hostelería y la restauración. No obstante, su actividad principal consiste en la gestión de las sociedades participadas y la prestación de servicios corporativos de carácter global relativos a la planificación estratégica del grupo.

Además de las participaciones en la entidad A, la sociedad B participa en entidades no residentes. En concreto, participa en la sociedad B1 (80,10%), residente en Gran Bretaña.

Las sociedades A, B, F1 y F5 tributan conforme al régimen especial de consolidación fiscal del Impuesto sobre Sociedades.

La entidad B adquirió el 50% de las participaciones de A en su constitución (2005), ostentando el otro 50% la sociedad S. Tras su constitución, S suscribió una ampliación de capital social de A, mediante una aportación no dineraria de acciones en X. Posteriormente, B suscribió otra ampliación de capital de A. En esa misma fecha, la entidad S vendió parte de sus participaciones en A, a la sociedad B, para que ambas ostentaran una participación del 50%. En el ejercicio 2006 la entidad A absorbió a la sociedad X. Finalmente, en 2008, B adquirió de S su participación en A, pasando a ser el accionista mayoritario (99,89%).

La deducibilidad del fondo de comercio generado en la fusión en virtud de la cual la sociedad A absorbió a X, fue regularizada por la Inspección mediante firma de actas de disconformidad, que se encuentran recurridas.

Desde octubre de 2013, B está íntegramente participada por la sociedad H, residente en Italia.

Se plantea realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad A absorbería a la entidad B.

La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:

- Simplificación de la estructura societaria: la fusión se enmarcaría dentro de la nueva política empresarial y de buen gobierno corporativo del grupo, consistente en la simplificación de la estructura societaria y eliminación de aquellas sociedades holding cuya actividad se limita a la prestación de servicios intragrupo en las jurisdicciones donde sea posible. La nueva política del grupo pretende una gestión societaria más eficiente, que agilice la toma de decisiones y elimine ineficiencias de los órganos de administración de las sociedades del grupo.
- Simplificación de la estructura operativa: la fusión permitiría simplificar la estructura organizativa del grupo en España e integrar las unidades operativas de B que vienen prestando servicios a favor de A y a otras sociedades del grupo en su estructura organizativa, eliminando así ineficiencias y facilitando la comunicación.
- Reducción de costes de gestión: la fusión permitiría reducir costes operativos y asociados al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, redundando todo ello en una mayor eficiencia organizativa y mejorando así los resultados del grupo en España.

La entidad B no tiene bases imponibles negativas ni créditos fiscales pendientes de compensación generados con anterioridad a la incorporación al grupo de consolidación fiscal.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual "una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:

"4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley."

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.

Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)".

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de lograr la simplificación de la estructura societaria (la fusión se enmarcaría dentro de la nueva política empresarial y de buen gobierno corporativo del grupo, consistente en la simplificación de la estructura societaria y eliminación de aquellas sociedades holding cuya actividad se limita a la prestación de servicios intragrupo en las jurisdicciones donde sea posible; así, la nueva política del grupo pretende una gestión societaria más eficiente, que agilice la toma de decisiones y elimine ineficiencias de los órganos de administración de las sociedades del grupo); la simplificación de la estructura operativa (la fusión permitiría simplificar la estructura organizativa del grupo en España e integrar las unidades operativas de B que vienen prestando servicios a favor de A y a otras sociedades del grupo en su estructura organizativa, eliminando así ineficiencias y facilitando la comunicación); y la reducción de costes de gestión (la fusión permitiría reducir costes operativos y asociados al cumplimiento de las obligaciones mercantiles y fiscales, redundando todo ello en una mayor eficiencia organizativa y mejorando así los resultados del grupo en España). Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.

De cumplirse lo señalado, tal y como indica el artículo 84.1 del TRLIS, en su letra a) no se integrarán en la base imponible de la entidad absorbida las rentas "que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados (?)". A estos efectos, se considerarán igualmente situadas en territorio español las participaciones que la sociedad B posee en la entidad no residente B1.

El artículo 88 del TRLIS dispone que no se integrará en la base imponible del socio las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes al socio de la transmitente si, como ocurre en el caso consultado, el socio es residente en algún otro Estado miembro de la Unión Europea. Adicionalmente, el apartado segundo del mismo artículo 88 del TRLIS, establece que los valores recibidos (acciones de A), por el socio (H), se valorarán a efectos fiscales por el valor de los entregados y conservarán la fecha de adquisición de los mismos.

En lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VII del título VII del TRLIS, cabe realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 26.2 del TRLIS establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.

Por su parte, el artículo 76.1 del TRLIS dispone que "el período impositivo del grupo fiscal coincidirá con el de la sociedad dominante".

De acuerdo con lo anterior, dado que en una operación de fusión por absorción la sociedad absorbida se extingue (artículo 23.2 de la Ley 3/2009), para ella concluye su período impositivo en la fecha de extinción. En la medida en que hasta ese momento dicha sociedad (B) tiene la condición de dominante del grupo, integrado por ella y sus dependientes, el período impositivo de dicho grupo finaliza igualmente en la fecha en que tiene lugar la extinción de la sociedad dominante, lo cual obligaría a que todas las sociedades dependientes concluyan su período impositivo en la misma fecha.

A estos efectos es preciso aclarar que la terminación del periodo impositivo, por extinción de la sociedad dominante del grupo (B), no tiene que suponer el cierre del ejercicio mercantil de las entidades dependientes del grupo (A, F1 o F5).

Por su parte, el artículo 67.5 del TRLIS establece que "el grupo fiscal se extinguirá cuando la sociedad dominante pierda dicho carácter", es decir, la realización de la operación de fusión planteada en el escrito de consulta por la cual la sociedad B, entidad dominante de su grupo fiscal, se extingue a favor de la sociedad absorbente (A), determina la extinción de dicho grupo fiscal, hecho que conlleva los efectos establecidos en el artículo 81 del TRLIS (integración en la base imponible de las eliminaciones pendientes de incorporación, traspaso del derecho a compensar bases imponibles negativas o deducciones pendientes, etc.).

Ahora bien, en la medida en que a la operación de fusión planteada les resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, de acuerdo con el artículo 90.1 del TRLIS, la operación de fusión por absorción supone una sucesión a título universal, por lo que la entidad absorbente (A) se subrogará en la posición de la dominante (B). Como en el caso consultado la entidad absorbida, sociedad B, tenía derecho a tributar con sus sociedades dependientes, según el régimen de consolidación fiscal, al haber optado en su momento por su aplicación, dicho derecho se transmite a la sociedad absorbente desde el momento en que tiene efectos la operación de fusión, es decir, en el momento en que tiene efectos la inscripción en el Registro Mercantil.

Como consecuencia de ello, una vez realizada la operación de fusión, el grupo resultante del proceso de fusión estará integrado por la entidad consultante absorbente (A), como sociedad dominante, y las sociedades F1 y F5, dependientes de la sociedad B absorbida, siendo el primer período impositivo en el que es de aplicación el régimen especial el comprendido entre la fecha de extinción del anterior grupo y la fecha de finalización del período impositivo de la nueva entidad dominante.

Dado que en este caso particular todas las sociedades que integran el nuevo grupo formaban parte del anterior grupo extinguido, los acuerdos adoptados por aquellas sociedades que fueron comunicados a la Administración tributaria se consideran válidos a efectos de la aplicación del régimen de consolidación fiscal para el nuevo grupo, sin necesidad de adoptar nuevos acuerdos sociales y, por tanto, conservaría el mismo número del grupo fiscal que el anterior.

No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70.6 del TRLIS, antes de la finalización del primer período impositivo del nuevo grupo, la nueva entidad dominante comunicará a la Administración tributaria la composición del grupo fiscal para dicho período y los cambios sufridos respecto del período impositivo anterior.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.