Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1793-10 de 02 de Agosto de 2010

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 Y 12-3

Cuestión

Si el registro del deterioro de valor del inmovilizado material será deducible en la entidad A, en el ejercicio 2009, ante la pérdida irreversible derivada de la inviabilidad técnica y económica de la explotación y la caducidad definitiva de la concesión.

Si el registro del deterioro del valor total de la participación en A será deducible en sede de la consultante en el ejercicio 2009 o si debe posponerse al ejercicio 2010 en el que se aprueban las cuentas correspondientes al ejercicio 2009.

Descripción

La entidad consultante se dedica a la distribución de energía eléctrica y, a su vez, participa al 100% en el capital de la entidad A.

A posee un único activo consistente en las instalaciones de un salto hidráulico cuya explotación está sujeta a régimen de concesión administrativa concedida en el ejercicio 2008, por la que se otorgó a A un plazo de un año para presentar un proyecto de producción de energía eléctrica, que en caso de no realizarse determinaba la pérdida del título concesional.

A lo largo de 2009 los informes internos de la entidad ponían de manifiesto la inviabilidad técnica y económica de acometer cualquier proyecto de inversión, situación que fue corroborada por un informe técnico externo.

Como consecuencia de esta situación A registra en el ejercicio 2009 un deterioro de valor de todo su inmovilizado material afecto al salto hidráulico, dado que su importe recuperable es prácticamente nulo por tratarse de activos no susceptibles de empleo alternativo. Asimismo, la entidad consumante registrará un deterioro de valor de su participación en A por todo su valor, dado que no existe evidencia objetiva de que su valor en libros sea recuperable.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

A su vez, el artículo 15.1 del TRLIS señala que "los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. (?)."

En la medida en que la normativa fiscal no establece ninguna especificidad en relación con el deterioro de valor de los elementos del inmovilizado material, procederá de aplicación lo establecido en la normativa contable. El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la norma 2ª de las de registro y valoración dispone lo siguiente:

"2.2. Deterioro de valor.

Se producirá una pérdida por deterioro de valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso?."

Por tanto, en la medida en que el deterioro de valor del salto hidráulico se determine en los términos señalados en la normativa contable, será deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad A y se justifique dicho deterioro.

Por otra parte, en relación con el deterioro de valor de la participación que la consultante ostenta en A, el artículo 12.3 del TRLIS establece que:

"3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirán o aumentarán, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar."

Dado que la entidad consultante participa en el 100% de la entidad A procederá la aplicación de lo establecido en el párrafo 4º y siguientes del citado artículo 12.3 del TRLIS. Esto es, será fiscalmente deducible, en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esa participación, la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. Caso de que dándose estas condiciones, en el mismo ejercicio se haya registrado en contabilidad una pérdida por deterioro de la participación, dicho gasto por deterioro no sería fiscalmente deducible al ser aplicable este otro régimen fiscal especial sobre las correcciones de valor fiscal de las participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas. De la misma manera, e igualmente con independencia de la recuperación de valor que se produjera, en su caso, en el ámbito contable, las cantidades deducidas se integrarán con signo positivo en la base imponible del periodo impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, teniendo en cuenta las aportaciones y devoluciones de aportaciones del mismo.

Por otra parte, el artículo 12.3 del TRLIS establece, para las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que los fondos propios de la entidad participada se corrijan por los gatos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, el cálculo de la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio se corregirá por los gastos no deducibles, con el objeto de evitar que se transforme un gasto no deducible en la filial en deducible en la matriz a través de esta diferencia de fondos propios. Dichos gastos no deducibles serán todos aquellos que, de acuerdo con el TRLIS no tengan dicha condición a efectos de la determinación de la base imponible, con independencia de que tengan la consideración de diferencias temporarias o permanentes.

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Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.