Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1826-15 de 10 de Junio de 2015

Normativa

TRLRHL. Ley 37/1992. RIRPF.

Cuestión

Tributación de la actividad.

Descripción

El consultante quiere montar una academia de inglés, para ello pretende darse de alta como profesional y ofrecer los contenidos a través de Internet. De forma complementaria daría clases presenciales de apoyo.

Contestación

Impuesto sobre Actividades Económicas
1º. La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
Además, la regla 4ª.1 de la citada Instrucción establece que "Con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
Aunque en algunos supuestos no resulta, "a priori", fácil establecer una clara distinción entre actividad profesional y actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, sí existen, sin embargo, ciertos elementos que permiten, por vía interpretativa, llegar a conclusiones claras en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.
Así, en efecto, parece que desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas es profesional de la enseñanza quien, actuando por cuenta propia (art. 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo) desarrolle personalmente la actividad de que se trate.
Igualmente claro parece, sin embargo, que se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad de enseñanza se ejerza, no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del enseñante.
Por lo que se refiere a la clasificación de las actividades que se desarrollan a través de la red Internet, le informamos que deben clasificarse de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo ésta de las condiciones que concurran, con independencia que las mismas se desarrollen o no a través de Internet.
2º. Por tanto, y a la vista de lo anterior, el sujeto pasivo, persona física, que pretende desarrollar, personalmente, la actividad de impartir clases de inglés ofreciendo los contenidos del temario, ejercicios de audio, a sus alumnos, a través de Internet y, además, de forma complementaria, impartir clases presenciales de apoyo, deberá darse de alta en el grupo 826 de la sección segunda de las Tarifas que clasifica al "Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares".
Por último, y conforme a lo dispuesto por el artículo 82, apartado 1, letra b), del TRLRHL están exentas del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros supuestos las personas físicas, por lo que el consultante estará exento por todas las actividades que ejerza en los términos del artículo 82.1.c) del TRLRHL, no estando obligado a presentar el alta en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas (modelo 840), sin perjuicio del cumplimiento de las restantes obligaciones formales (modelo 036).
Impuesto sobre el Valor Añadido
Una persona física va a impartir clases de inglés.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Las clases particulares de inglés a que se refiere el escrito de consulta, supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dicha actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- En lo que se refiere al carácter de actividad empresarial o profesional de la actividad consultada, y conforme con lo ya mencionado en el apartado anterior, si la actividad de clases particulares de inglés se ejerce directamente y por cuenta propia por el consultante, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional, en este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(?)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.".
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien, para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
3.- En consecuencia con lo anterior este Centro directivo le informa que para que sea aplicable la exención contemplada en el artículo 20.Uno.10º a la actividad consultada, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones señaladas en el mismo:
- Que las clases sean impartidas por personas físicas.
- Que las materias sobre las que versen estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquier nivel y grado del sistema educativo español. La exención no será aplicable, por tanto, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
- Que para ejercer dicha actividad, deba matricularse en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
Concretamente en este caso, en el epígrafe 826 "Personal docente de enseñanzas diversas".
Por tanto, si las materias sobre las que versan los cursos impartidos por personas físicas están incluidas en determinados planes de estudio del sistema educativo español y las personas que las prestan están dadas de alta en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas, los servicios prestados estarán exentos del Impuesto. Según los antecedentes obrantes en este Centro Directivo, las clases de idiomas, entre ellos el inglés, están incluidas en los planes de estudios del sistema educativo español, y por lo tanto están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- El artículo 164, apartado uno, número 6º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título IX anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el Impuesto resultante".
El artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece la obligación para los sujetos pasivos de este Impuesto, de realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes de dicho precepto.
No obstante, el párrafo tercero del mismo artículo y apartado señala que dicha obligación no alcanzará a los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones exentas comprendidas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto, como ocurre a la consultante según señala en su escrito de consulta.
En consecuencia, en el supuesto de que todas las operaciones efectuadas por la consultante estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º, de la Ley 37/1992, no estará obligada a la presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas, modelo 303, ni la declaración resumen anual, modelo 390.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Partiendo de la inclusión de la actividad a desarrollar por el consultante en el grupo 826 de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, tal como se ha indicado al abordar la tributación en este impuesto, por lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la realización de una actividad económica exige establecer, en primer lugar, el método de determinación del rendimiento neto de la actividad, método que teniendo en cuenta lo anterior será (salvo renuncia) el de estimación directa simplificada, efectuándose aquella determinación conforme al artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31):
"El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2.ª El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. No obstante, no resultará de aplicación dicho porcentaje de deducción cuando el contribuyente opte por la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26 de este Reglamento".
Respecto a los pagos fraccionados, su regulación se encuentra recogida en los artículos 109 a 112 del Reglamento del Impuesto, preceptos de los que procede transcribir aquí, en relación con la situación planteada, los artículos 109, 110 y 111:
- Artículo 109. "1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cantidad que resulte de lo establecido en los artículos siguientes, sin perjuicio de las excepciones previstas en los apartados siguientes.
2. Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con las mismas si, en el año natural anterior, al menos el 70 por ciento de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta.

(?).
5. A efectos de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 4 anteriores, en caso de inicio de la actividad se tendrá en cuenta el porcentaje de ingresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado".
- Artículo 110. "1. Los contribuyentes a que se refiere el artículo anterior ingresarán, en cada plazo, las cantidades siguientes:
a) Por las actividades que estuvieran en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, el 20 por ciento del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado.
De la cantidad resultante por aplicación de lo dispuesto en esta letra se deducirán los pagos fraccionados que, en relación con estas actividades, habría correspondido ingresar en los trimestres anteriores del mismo año si no se hubiera aplicado lo dispuesto en la letra c) del apartado 3 de este artículo.
(?)".
- Artículo 111. "1. Los empresarios y profesionales estarán obligados a declarar e ingresar trimestralmente en el Tesoro Público las cantidades determinadas conforme a lo dispuesto en el artículo anterior en los plazos siguientes:
a) Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre.
b) Cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.
Cuando de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior no resultasen cantidades a ingresar, los contribuyentes presentarán una declaración negativa.
(?)".
Conforme con lo expuesto, el hecho de ejercer una actividad económica comporta la obligatoriedad de presentar la declaración trimestral de pagos fraccionados en los términos expresados en los referidos artículos.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).