Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1834-14 de 10 de Julio de 2014

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 19

Cuestión

Si las rentas correspondientes a los excedentes en el resultado económico de la explotación, tienen la consideración de retribución de capital mobiliario como socio no gestor en un negocio común, a modo de cuenta en participación, y por tanto, deberían estar sujetas a retención.

Descripción

La entidad consultante es titular de un contrato de concesión de obra pública suscrito con un Ayuntamiento, que tiene por objeto la construcción, gestión y explotación de un centro deportivo municipal.

En la cláusula segunda del "Pliego de cláusulas administrativas particulares del contrato de concesión", se regula el régimen económico financiero de la concesión, estableciendo las formas de retribución que afectan al contrato concesional y que debe satisfacer la entidad concesionaria:

"2.1 y 2.2 Canon: compuesto por una parte fija y una parte variable que se cuantificará a partir de los ingresos que el concesionario obtenga según una horquilla acordada.
2.3 Excedentes: Si se produjeran excedentes en el resultado económico de la explotación de la instalación se distribuirán de la siguiente manera: 75% para el Ayuntamiento y 25 para el gestor."

Conforme a las instrucciones dadas por el ayuntamiento, el canon consta de un componente fijo y un variable que se calcula en función del nivel de ingresos netos obtenidos por la instalación. En relación a los excedentes en el resultado económico, las instrucciones indican que el concesionario lo debe contabilizar como un gasto y, si posteriormente se decide que estos excedentes se reinviertan en obras y mejoras de la instalación, se deberán tratar como una subvención de capital o de explotación en función de la naturaleza de las actuaciones realizadas.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Adicionalmente, el artículo 36.2 del Código de Comercio define los gastos como los "decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios".

Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:

"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (...).

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

(?)"

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.

En el presente caso, se pregunta sobre la naturaleza de la contraprestación que en su caso debería satisfacer la entidad consultante, en concepto de excedentes en el resultado económico.

A estos efectos, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Contratos del Sector Público (TRLCSP), define el contrato de concesión de obras públicas como aquél que "tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6, incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio". Asimismo establece que en dicho contrato, el contratista asume el riesgo y ventura de la concesión.

Al analizar la naturaleza de la contraprestación, tenemos que atender a la propia naturaleza del contrato de concesión de obra pública, en la medida en la que se trata de un contrato del sector público, que tal y como indica el artículo 2 del TRLCSP, "están sometidos a la presente Ley". Consecuentemente, carece de sentido, al analizar la naturaleza de la contraprestación en concepto de excedentes en el resultado económico, remitirnos al concepto de contrato de cuentas en participación, contrato de naturaleza mercantil, cuyo régimen jurídico se regula en los artículos 239 y siguientes del Código de Comercio.

De acuerdo con lo anterior, la totalidad de la contraprestación que la entidad consultante satisfaga (canon y en su caso excedentes), se debe entender realizada por la cesión de la gestión y de la explotación del centro deportivo. Por tanto, no debe practicarse retención en relación a las mismas, teniendo en cuenta que el perceptor es un Ayuntamiento, y por tanto, una entidad a la que se refiere el artículo 9.1 del TRLIS, no existiendo obligación de practicar retención, de acuerdo con el artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.