Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1860-07 de 11 de Septiembre de 2007

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2

Cuestión

Si las operaciones descritas son susceptibles de aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Descripción

La entidad consultante se dedica a las actividades de comercio y distribución, tanto al por mayor como al por menor, de pavimentos de madera, así como a su instalación, en el caso de venta a consumidores finales. La consultante firmó un acuerdo en 1988 con un fabricante de tarimas flotantes con el objeto de convertirse en su principal proveedor en España.

Actualmente, el comercio al por menor necesita de más de una marca comercial que distribuir, mientras que, la consultante, como mayorista, distribuye la marca de la que es proveedor a sus propios competidores minoristas.

Ante el conflicto planteado para los intereses futuros de la firma, se considera que la mejor solución pasa por separar las actividades de distribución al por mayor y distribución al por menor, junto con los medios materiales y personales de cada una de ellas que posee en la actualidad, a dos entidades distintas, a través de una operación de escisión parcial de la rama de actividad de distribución mayorista.

Con esta operación se permite conseguir una mayor especialización y autonomía de gestión de cada actividad que permita ampliar la diversificación de las oportunidades de negocio que puedan presentarse, especialmente en el comercio minorista. Se permite igualmente un mayor control de riesgos frente a terceros, teniendo en cuenta la actual dependencia de un solo proveedor.

Como segunda opción, se plantea la escisión total en dos sociedades, o incluso en tres, puesto que una tercera sociedad se quedaría con la propiedad de todos los inmuebles, que posteriormente serían cedidos en uso a las otras dos, con la finalidad de desvincular el riesgo empresarial de los activos comerciales de los inmuebles. La distribución de participaciones en las nuevas sociedades entre los socios de la escindida se realizaría de manera proporcional a su participación en ésta.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.

Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.

A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?)"

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio segregado determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por la consultante, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra u otras explotaciones económicas que le permitan seguir realizando la misma actividad o actividades que ya venía realizando determinantes de una o varias ramas de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.

No obstante, al tratarse de cuestiones de hecho, deberán probarse estas circunstancias en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Si el consultante opta por la alternativa de llevar a cabo una escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.

No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

Puesto que, tal y como parece desprenderse en el escrito de consulta las acciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión se repartirán entre los socios de la escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta, no es necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada, ya sea en dos o incluso en tres sociedades, podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Además, la aplicación del régimen especial en cualquiera de las dos alternativas exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

R>En el escrito de consulta se indica que la operación pretendida se aborda con la finalidad de evitar los conflictos de intereses actualmente existentes, ampliar la diversificación de las oportunidades de negocio que puedan presentarse, especialmente en el comercio minorista. Se permite igualmente un mayor control de riesgos frente a terceros, teniendo en cuenta la actual dependencia de un solo proveedor. En caso de realizar la operación de escisión total en tres sociedades, se alegan como motivos adicionales la finalidad de desvincular el riesgo empresarial de los activos comerciales de los inmuebles. La distribución de participaciones en las nuevas sociedades entre los socios de la escindida se realizaría de manera proporcional a su participación en ésta. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como las posteriores transmisiones de las participaciones en alguna de las sociedades intervinientes en la operación, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.