Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1923-20 de 12 de Junio de 2020

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2

Cuestión

Si puede aplicarse el régimen tributario especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a la fusión proyectada.

Si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Descripción

La entidad consultante A se constituyó en el año 2016 y se dedica a la prestación de servicios de jardinería y paisajismo, prestando servicios de proyecto, planificación, construcción y mantenimiento de jardines. Para ello, consta de alta en la actividad de servicios agrícolas y ganaderos, epígrafe 911.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, desde el 1 de octubre de 2016.

Además, se halla de alta de otras actividades, bajo los epígrafes 023.1 explotación intensiva de ganado ovino de cebo, y 4111.1 fabricación y envasado de aceite de oliva, si bien no ha iniciado la actividad de las mismas.

En estos momentos cuenta con dos personas contratadas a jornada completa y con contrato laboral, para llevar a cabo tales actividades.

El socio único de la entidad consultante es una sociedad alemana, la entidad G, que a la vez tiene un socio único que es la entidad M. El titular último del capital de esta última entidad es una persona física residente fiscal en Alemania (PF1).

El domicilio social de la entidad es propiedad de PF1.

Durante el ejercicio 2016 la consultante ha tenido un resultado del ejercicio antes de impuestos negativo.

La entidad G es una sociedad de responsabilidad limitada de derecho mercantil alemán y posee una sucursal en España desde el año 2012. Esta entidad se dedica a la explotación de ganado ovino y a la fabricación y envasado de aceite de oliva. En estos momentos cuenta con una persona contratada a jornada completa y con contrato laboral, para llevar a cabo esas actividades. Figura de alta en los siguientes epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas: 023.1 explotación intensiva de ganado ovino de cebo, y 4111.1 fabricación y envasado de aceite de oliva, 699.1 Otras reparaciones y 911.1 servicios agrícolas y ganaderos.

El administrador único de la entidad G es una persona física residente fiscal en Alemania (PF2).

La entidad G posee como únicos activos y pasivos los relativos a la sucursal en España, pues no desarrolla ninguna otra actividad en Alemania

La sucursal en España de la entidad G se constituyó con la finalidad de explotar como establecimiento turístico un inmueble residencial que había adquirido PF1. Dicho inmueble se arrendó por parte de su propietario (PF1) a la entidad G y esta entidad acometió una cantidad importante de inversiones en el mismo para su adecuación a la actividad turística, así como múltiples gastos para la misma. De dichas inversiones y gasto derivan las pérdidas acumuladas en el balance de la entidad, y que fueron financiadas por su socio M. Es de destacar, que, tras la comprobación por parte de los órganos de la inspección tributaria de la AEAT, las referidas pérdidas se consideraron no deducibles fiscalmente, y el inmueble fue considerado como de uso propio por parte de su propietario, PF1. Como consecuencia de dichas actuaciones, se regularizó la situación tributaria tanto de la entidad como de la persona física.

En su virtud, durante el ejercicio 2016 se ha procedido a transmitir a PF1 la totalidad de elementos patrimoniales adquiridos por parte de la entidad G y que formaban parte del inmueble, así como se procedió a dar de baja en el balance aquellas activaciones de gastos que se habían llevado a cabo en ejercicios anteriores, y que han dado como consecuencia un resultado negativo, no deducible fiscalmente. Es por ello, que actualmente, la entidad G posee como activos más significativos varios tractores y maquinaria necesaria para llevar a cabo las actividades agrícolas y ganaderas.

En este momento, no parece lo más apropiado para la organización administrativa, financiera y de gestión del grupo, mantener dos entidades (A y la sucursal española de la entidad G) sino que se considera más conveniente unificar en una entidad las actividades agrícolas, ganaderas y de jardinería, destinando a tres personas para ello.

Por todo ello, se propone realizar la operación mercantil consistente en la fusión transfronteriza intracomunitaria de las dos entidades en una sola, de tal manera que la sociedad consultante absorba a la sociedad G, en aplicación de lo dispuesto en el capítulo II, del título II de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.

Una vez formalizada la fusión, la entidad A sucederá a la primera como deudora del pasivo con las empresas asociadas (M) que, simultáneamente a la fusión, se capitalizará en la sociedad absorbente.

Esta fusión simplificará la estructura del grupo y centralizará sus actividades en España, donde desarrolla la mayor parte de su negocio y evitará la redundancia orgánica que supone mantener la sociedad alemana, logrando además un ahorro económico, por los costes que implica su mantenimiento. Además, con la fusión se prevé que aumentará la rentabilidad y eficacia de las empresas fusionadas, de tal manera que se reúnan en una sola entidad las actividades agrarias y de jardinería, en lo que se podrá aprovechar la maquinaria, recursos humanos y gastos de administración de una sola en ambas actividades. Asimismo, es de destacar que la entidad G dispone de los derechos de la marca para la venta de aceite y también dispone de las correspondientes licencias agrarias. Tras la fusión, también la entidad consultante podrá disfrutar de dichos derechos y de las posibilidades económicas de crecimiento que los mismos implican.

Se hace constar que existen bases imponibles negativas pendientes de compensar en la sociedad absorbida procedentes del ejercicio de la actividad agrícola.

Contestación

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 76.1.a) de la LIS establece que:

“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 54 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión transfronteriza intracomunitaria. Por su parte, el artículo 52.1 de la citada Ley 3/2009 establece que: “Lo dispuesto para la absorción de sociedades íntegramente participadas será de aplicación, en la medida que proceda, a la fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio, así como a la fusión por absorción cuando la sociedad absorbida fuera titular de forma directa o indirecta de todas las acciones o participaciones de la sociedad absorbente.”

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad A la absorbente y la sociedad G la sociedad absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Unificar en una entidad las actividades agrícolas, ganaderas y de jardinería.

- Simplificar la estructura del grupo y centralizará sus actividades en España.

- Evitar la redundancia orgánica que supone mantener la sociedad alemana.

- Lograr además un ahorro económico, por los costes que implica el mantenimiento de las dos entidades.

- Con la fusión se prevé que aumentará la rentabilidad y eficacia de las empresas fusionadas, de tal manera que se reúnan en una sola entidad las actividades agrarias y de jardinería, en lo que se podrá aprovechar la maquinaria, recursos humanos y gastos de administración de una sola en ambas actividades.

- Asimismo, es de destacar que la entidad G dispone de los derechos de la marca para la venta de aceite y también dispone de las correspondientes licencias agrarias. Tras la fusión, también la entidad consultante podrá disfrutar de dichos derechos y de las posibilidades económicas de crecimiento que los mismos implican.

El hecho de que la sucursal española de la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.