Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1961-18 de 02 de Julio de 2018

Normativa

Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35, 36 y DT9

TRLRHL RDLeg 2/2004, arts. 104 a 110

Cuestión

1. Si está sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana la adjudicación de la herencia, tanto para cada uno de los tres hijos, como para la madre por el usufructo.

2. Si deciden vender el edificio, cómo tributaría la venta para cada uno de los titulares en el IRPF.

3. Inclusión, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del crédito reconocido por la Administración Concursal de una entidad.

Descripción

El consultante y sus dos hermanos, por el fallecimiento de su padre en agosto de 2016, han aceptado la herencia sin partir, en contrato privado. Entre los bienes de la herencia hay un edificio formado por 12 viviendas y 6 locales comerciales destinados a arrendamiento, la vivienda habitual, una plaza de garaje y un terreno rústico. El edificio no tiene realizada la división horizontal. Para la explotación del arrendamiento del edificio, los padres constituyeron una comunidad de bienes, al 50% cada uno, con NIF propio y alta en el epígrafe 861 del IAE. Dicha comunidad fue disuelta al fallecimiento del padre. Al fallecer el padre se origina una nueva comunidad de bienes formada por la madre y los tres hermanos.

Contestación

1. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 104 del TRLRHL en sus apartados 1 a 3 establece:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”.

Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

El artículo 106 regula el sujeto pasivo del impuesto, estableciendo en su apartado 1.a) que es sujeto pasivo a título de contribuyente:

“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real que se trate.”.

El consultante y sus hermanos, al fallecimiento de su padre, adquirieron por herencia cada uno de ellos una sexta parte indivisa en nuda propiedad de varios inmuebles urbanos (edificio, dos viviendas y una plaza de garaje) y un inmueble rústico. A la madre se le adjudica en pago de sus gananciales el pleno dominio de la mitad indivisa de los mismos bienes inmuebles y en pago de sus derechos hereditarios, el usufructo vitalicio sobre la otra mitad indivisa de los mismos bienes.

La adjudicación a la madre de la mitad indivisa sobre los bienes inmuebles urbanos en pago de sus gananciales no está sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL. No se trata de una transmisión de la propiedad de un terreno sino de la mera concreción de su cuota de participación en la sociedad de gananciales.

Así el artículo 1.392 del Código Civil establece como causa de disolución de la sociedad de gananciales la disolución del matrimonio y esta se produce al fallecimiento de cualquiera de los cónyuges.

Y el artículo 1.404 del Código Civil establece que, una vez hechas las deducciones en el caudal inventariado de la sociedad de gananciales, el remanente constituirá el haber de la sociedad que se dividirá por mitad entre los cónyuges o sus respectivos herederos.

Ahora bien, al no producirse la sujeción al IIVTNU con ocasión de la adjudicación de los terrenos de naturaleza urbana a la madre por la disolución de la sociedad de gananciales, no se devenga el impuesto, lo que habrá que tener en cuenta en las futuras transmisiones de los terrenos adjudicados que estén sujetas a dicho impuesto, a los efectos del cómputo del período de generación del incremento de valor del terreno para la determinación de la base imponible del impuesto, ya que dicho cómputo no se ve interrumpido por causa de aquellas transmisiones derivadas de operaciones que no originan el devengo del impuesto, por lo que se entenderá que los distintos inmuebles ahora adjudicados fueron adquiridos en la fecha en que se produjo la anterior transmisión sujeta y no en la fecha en que se produce la adjudicación por extinción de la sociedad de gananciales.

Por su parte, la constitución del derecho de usufructo vitalicio a favor de la madre sobre la mitad indivisa de los diversos bienes inmuebles urbano sí que determina la sujeción al IIVTNU, dado que se produce el hecho imponible del impuesto “la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos”.

Asimismo, la adquisición de la nuda propiedad de una sexta parte indivisa sobre los diversos inmuebles urbanos por parte de cada uno de los hijos también determina la sujeción al IIVTNU.

No se trata de una extinción del condominio, sino de una transmisión de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana a título lucrativo.

A estos efectos, el artículo 609 del Código Civil dispone:

“Artículo 609. La propiedad se adquiere por la ocupación.

La propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.

Pueden también adquirirse por medio de la prescripción.”.

Por último, en caso de que el consultante y el resto de copropietarios decidan vender el edificio, también se producirá la sujeción al IIVTNU, salvo en el caso de que la misma se llevara a cabo en un plazo de tiempo inferior a un año desde el anterior devengo del impuesto (la fecha de fallecimiento del padre). Cada uno de los sujetos pasivos tributará por el derecho que transmita (la madre un 50% de propiedad más el usufructo sobre el otro 50% del edificio y cada uno de los hijos una sexta parte indivisa de la nuda propiedad).

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

La transmisión del inmueble generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, cuyo importe se determinará por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, determinados en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

El artículo 35 de la LIRPF dispone que:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Y el artículo 36:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(..)”.

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición del inmueble estará formado, para la madre de los consultantes, por su 50 por ciento ganancial, por la suma del importe real satisfecho por su adquisición, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por la adquirente, menos el importe de las amortizaciones efectuadas durante los periodos en que el inmueble hubiera estado arrendado.

La disposición transitoria novena de la citada Ley establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

El régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:

Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.

Por el 50 por ciento del inmueble adquirido por herencia, el valor de adquisición para los herederos estará formado por la suma del valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado en la fecha del fallecimiento del causante, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por los adquirentes, menos el importe de las amortizaciones, en su caso, efectuadas desde su adquisición por herencia.

La ganancia o pérdida patrimonial generada se integrará en la base imponible del ahorro de cada uno de los transmitentes, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

3. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones:

Por último, en cuanto a la cuestión relativa a la inclusión en la liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de un crédito reconocido por la Administración concursal de una entidad, suscitándose la posibilidad de pedir la restitución de lo satisfecho dentro del plazo de prescripción, habida cuenta que el fallecimiento del causante se produjo en agosto de 2016 e incluso ya se ha presentado la declaración por el impuesto sucesorio, el planteamiento de la cuestión referida resulta extemporáneo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

En consecuencia, no procede contestación a la misma.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.