Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2054-13 de 18 de Junio de 2013

Normativa

CDI España - Reino Unido

Cuestión

Lugar de tributación de los dividendos en especie por el uso ocasional del inmueble.
Tributación en España de la transmisión de las participaciones de la entidad.
Tributación de los socios en España por rendimiento derivados de préstamos a la sociedad.

Descripción

Sociedad con domicilio social y fiscal en Gibraltar. Es propietaria de un único bien, una vivienda en territorio español, en Marbella.
Los únicos socios de la citada sociedad son, al 50%, dos personas físicas residentes en el Reino Unido. Los socios obtienen como dividendo en especie el uso ocasional del inmueble.
Se está planteando la posible venta de las participaciones de la sociedad a un tercero residente en Gibraltar.

Contestación

La Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE del 30 de noviembre) establece que "tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente."

La Disposición transitoria segunda de la mencionada Ley señala que "en tanto no se determinen reglamentariamente los países o territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991."

Por otra parte, la Disposición adicional primera de la Ley 36/2006, prevé que puedan dejar de "tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen."

Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal, ya que está comprendido en la lista del Real Decreto 1080/1991 y hasta la fecha no ha firmado con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración.

Ante la ausencia de dicho Acuerdo o Convenio resultará directamente aplicable a la entidad la normativa interna española, si bien, será preciso distinguir las rentas que se perciben por lo socios y no por la propia sociedad.

En relación con la sociedad mercantil constituida en Gibraltar, hay que señalar que esta sociedad podrá ser contribuyente del IRNR en España por las rentas que obtenga en territorio español de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 5 y 12 del texto refundido de la ley del impuesto sobre la renta de no residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de octubre. Se parte de la hipótesis de que la sociedad normaliza actividad económica ni tiene establecimiento permanente en España.

Cesión de uso del inmueble situado en España

El apartado 2 del artículo 12 del TRLIRNR establece que se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.

El artículo 13.1.g) considera rentas obtenidas en territorio español, entre otras:
"g)Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos."

Por lo tanto, de acuerdo con la normativa española, la sociedad no residente obtendrá una renta en España, susceptible de gravamen, derivada de la utilización del inmueble por parte de los socios.
El artículo 15.2 del TRLIRNR establece que las operaciones realizadas por contribuyentes por este Impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos les serán de aplicación las disposiciones del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Por lo tanto, en cuanto a la valoración de la citada renta, habrá que estar a dicho artículo, que establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado el que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

La base imponible se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en al artículo 24.1 del TRLIRNR, que establece que "con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, (?)".

Por último, el tipo de gravamen es, de acuerdo con el artículo 25.1.a) del TRLIRNR, el 24%. No obstante para los ejercicios 2012 y 2013 el tipo de gravamen aplicable será del 24,75% de acuerdo con la disposición adicional tercera del TRLIRNR según redacción establecida por la Disposición final Cuarta del Real Decreto Ley 20/2011.

Por otra parte, de acuerdo con el capítulo IV del TRLIRNR, como entidad residente en un país o territorio que tiene la consideración de paraíso fiscal que es propietaria o posee en España bienes inmuebles está sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante un Gravamen Especial que se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá ingresarse en el mes de enero siguiente.

La base imponible, según el artículo 41 del TRLIRNR, está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles y el tipo de gravamen es del 3%.

De acuerdo con el artículo 44 del mismo TRLIRNRN, la cuota de este Gravamen tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto que corresponda con arreglo a otros artículos de la misma Ley, en su caso los rendimientos de bienes inmuebles antes citados.

Transmisión de las acciones

Los socios residentes en el Reino Unido van a vender las acciones de la sociedad residente en Gibraltar. Ahora bien, el patrimonio de esta sociedad consiste exclusivamente en el inmueble situado en España.

Dada la condición de no residentes de los accionistas únicos, desde la perspectiva de la legislación interna sobre no residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, entre otros casos:

"i)Las ganancias patrimoniales: (?)

R>3.ºCuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español."

En el caso planteado en el escrito de consulta, las participaciones sociales que se transmiten pertenecen a una sociedad no residente en España cuyo activo está constituido principalmente por un inmueble situado en territorio español, por lo tanto, la posible ganancia patrimonial que se obtenga por el cambio de titularidad de las acciones estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la normativa citada.

No obstante, al ser los transmitentes de las participaciones en la entidad gibraltareña residentes en el Reino Unido, resulta aplicable el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975.

El artículo 13 del Convenio determina el lugar de tributación de las ganancias patrimoniales. Por lo dispuesto en dicho artículo, al no tratarse de la enajenación directa de bienes inmuebles, ni de bienes muebles que formen parte de un establecimiento permanente o de una base fija que el transmitente pueda tener en España, las ganancias obtenidas por la enajenación de las participaciones de la entidad española sólo podrán someterse a imposición en el Reino Unido.

No pudiendo someterse a imposición en España las posibles ganancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 del Convenio, tampoco surgirá la obligación de efectuar retenciones.

Tributación de los intereses de los préstamos de los socios a la sociedad

Como ya se ha reiterado, los accionistas tienen la condición de no residentes. Desde la perspectiva de la legislación interna sobre no residentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.f) del TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, los rendimientos de capital mobiliario, entre otros casos:

"2.º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español".

En este caso los intereses que obtienen los socios no residentes se satisfacen por la sociedad gibraltareña, luego no residente. No se dan datos suficientes en el escrito de consulta para determinar si retribuyen prestaciones de capital utilizadas en territorio español. En el supuesto de que no se retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español, los intereses no estarían sometidos a tributación en España.

En este caso no resultaria aplicable el Convenio entre España y el Reino Unido puesto que la renta, los intereses, no procede de España.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.