Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2108-08 de 10 de Noviembre de 2008

Normativa

TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 16, 25.

Cuestión

Tratamiento fiscal de las retribuciones percibidas por los administradores concursales a efectos del IVA y del IRPF.

Descripción

Sin descripción de hechos.

Contestación

En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho precepto.
El artículo 5, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
Segundo.- El artículo 11, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que a los efectos de dicho Impuesto, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
El apartado dos, número 1º, de dicho precepto dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
El artículo 24, apartado 1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006) (anterior artículo 6, apartado 1, tercer guión, de la Directiva 77/388/CEE), dispone que serán consideradas como prestaciones de servicios todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes.
En particular, el artículo 25, letra c) de la referida Directiva establece que tales operaciones pueden consistir, entre otras: "en la realización de un servicio en virtud de requerimiento coactivo de la autoridad pública o en su nombre o en los términos previstos por la Ley".
Tercero.- El artículo 27, apartado 1 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE del 10 de julio), dispone lo siguiente:
"1. La administración concursal estará integrada por los siguientes miembros:
1º Un abogado con experiencia profesional de, al menos, cinco años de ejercicio efectivo.
2º Un auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiados, con una experiencia profesional de, al menos, cinco años de ejercicio efectivo.
3º Un acreedor que sea titular de un crédito ordinario o con privilegio general, que no esté garantizado. El juez procederá al nombramiento tan pronto como le conste la existencia de acreedores en quienes concurran esas condiciones.
Cuando el acreedor designado administrador concursal sea una persona jurídica, designará, conforme al procedimiento previsto en el apartado 3 de este artículo, un profesional que reúna las condiciones previstas en el párrafo 2º anterior, el cual estará sometido al mismo régimen de incapacidades, incompatibilidades y prohibiciones que los demás miembros de la administración concursal.
En caso de que el acreedor designado administrador concursal sea una persona natural en quien no concurra la condición de auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiado, podrá participar en la administración concursal o designar un profesional que reúna las condiciones previstas en el párrafo 2º anterior, siguiendo para ello el procedimiento previsto en el apartado 3 de este artículo, quedando sometido el profesional así designado al mismo régimen de incapacidades, incompatibilidades, prohibiciones y remuneración que los demás miembros de la administración concursal".
Por su parte, el artículo 34 de la citada Ley 22/2003, establece:
"1. Los administradores concursales tendrán derecho a retribución con cargo a la masa, salvo cuando se trate del personal de las entidades a que se refieren los párrafos 1º y 2º del apartado 2 del artículo 27 (se refiere al concurso de entidades sometidas a la supervisión de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, entidades de crédito y entidades aseguradoras).
2. Un arancel reglamentará la retribución correspondiente a la administración concursal, atendiendo a la cuantía del activo y del pasivo y a la previsible complejidad del concurso. Las participaciones de los profesionales designados administradores concursales en dicha retribución serán idénticas entre sí, y de doble cuantía que la del administrador concursal acreedor cuando se trate de persona natural y no designe profesional que actúe en su representación conforme a lo previsto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 27.
3. El juez, previo informe de la administración concursal, fijará por medio de auto y conforme al arancel la cuantía de la retribución, así como los plazos en que deba ser satisfecha.
4. En cualquier estado del procedimiento, el juez, de oficio o a solicitud de deudor o de cualquier acreedor, podrá modificar la retribución fijada, si concurriera justa causa y aplicando el arancel a que se refiere el apartado 2 de este artículo.
5. El auto por el que se fije o modifique la retribución de los administradores concursales será apelable por cualquiera de éstos y por las personas legitimadas para solicitar la declaración de concurso."
En relación con lo señalado en el párrafo anterior, el Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre (BOE del 7 de septiembre), establece el arancel de derechos de los administradores concursales y contiene el desarrollo reglamentario de lo regulado en el artículo 34 de la Ley 22/2003.
Particular relevancia, en lo que se refiere a la materia objeto de consulta, tiene el inciso final del primer párrafo del Real Decreto 1860/2004 que señala lo siguiente:
"Con este arancel se intenta conseguir que las cantidades que se perciban en concepto de retribución no resulten desproporcionadas respecto de la dificultad de las tareas que se realizan, de la complejidad del concurso y de la duración del procedimiento y, al mismo tiempo, que profesionales de calidad tengan suficientes incentivos para desempeñar el cargo de administradores concursales y añadir así unos rendimientos adecuados por el ejercicio de estas actividades profesionales a los que obtengan por las demás actividades compatibles a las que se dediquen o puedan dedicarse."
Cuarto.- De acuerdo con lo anterior, puesto que el nombramiento de administradores concursales se realiza entre determinadas categorías de profesionales y el desarrollo de sus funciones se realiza en el marco de su actividad empresarial o profesional, el desempeño de las funciones de administrador concursal tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Igualmente, en el supuesto de que la designación del administrador concursal por el juez recaiga sobre una persona física que no venga desarrollando una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como puede suceder en el supuesto previsto en el artículo 27, apartado1, número 3º de la Ley 22/2003, la actividad desarrollada por dicho administrador concursal, atendiendo a sus propias características, se deberá entender efectuada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, estando, por tanto, sujeta al mismo.
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En términos generales, y en cuanto al cargo de administrador ordinario ejercido en una sociedad, debe señalarse que tanto el artículo 1.3.c) del Texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo 1995 (BOE de 29 de marzo), como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas las sentencias de 22 de diciembre de 1994 y de 26 de diciembre de 2007) consideran que no existe relación laboral entre el administrador y la sociedad, sino que se trata de una relación mercantil; pero esta calificación de la relación administrador-sociedad no afecta a la calificación a efectos del IRPF de la renta percibida de la sociedad por la condición de administrador, que es la de rendimiento del trabajo, por aplicación del artículo 16.2.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), -en adelante TRLIRPF-, que establece:
"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
(?)
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".
No obstante lo anterior, en los administradores concursales concurren una serie de circunstancias especiales, que derivan de la especial naturaleza de la administración concursal.
Así, deben diferenciarse dos tipos de administradores, de acuerdo con el antes reproducido artículo 27 de la Ley Concursal: Por un lado el abogado con experiencia profesional de al menos cinco años de ejercicio efectivo y el auditor de cuentas, economista o titulado mercantil colegiados, con la misma experiencia profesional, y por otro lado, el acreedor titular de un crédito ordinario o con privilegio general no garantizado, al que no se exige experiencia profesional de ningún tipo.
Como se expresa en la exposición de motivos de la Ley Concursal:
"La administración concursal se regula conforme a un modelo totalmente diferente del hasta ahora en vigor y se opta por un órgano colegiado en cuya composición se combina la profesionalidad en aquellas materias de relevancia para todo concurso –la jurídica y la económica– con la presencia representativa de un acreedor que sea titular de un crédito ordinario o con privilegio general, que no esté garantizado. Las únicas excepciones al régimen de composición de este órgano vienen determinadas por la naturaleza de la persona del concursado –cuando se trate de entidad emisora de valores cotizados en bolsa, empresa de servicios de inversión, entidad de crédito o aseguradora–, o por la escasa importancia del concurso –en cuyo caso el juez podrá nombrar un solo administrador, de carácter profesional–."
Asimismo, el apartado 3 del reiterado artículo 27 de la Ley Concursal dispone que "El nombramiento de los profesionales que hayan de integrar la administración concursal conforme a lo previsto en el apartado 1 se realizará por el juez del concurso entre quienes, reuniendo las condiciones legales, hayan manifestado su disponibilidad para el desempeño de tal función al Registro oficial de auditores de cuentas o al correspondiente colegio profesional, en el caso de los profesionales cuya colegiación resulte obligatoria. A tal efecto, el referido registro y los colegios presentarán en el decanato de los juzgados competentes, en el mes de diciembre de cada año, para su utilización desde el primer día del año siguiente, los respectivos listados de personas disponibles. Los profesionales cuya colegiación no resulte obligatoria se inscribirán en las listas que a tal efecto se elaborarán en el decanato de los juzgados competentes. La incorporación de los profesionales a las respectivas listas será gratuita. Los profesionales implicados acreditarán en todo caso su compromiso de formación en la materia concursal".
En el mismo sentido, la Ley Concursal en su artículo 31 establece que estos administradores deberán señalar un despacho u oficina para el ejercicio del cargo, y en el artículo 32.4 establece la posibilidad de nombrar auxiliares "sin perjuicio de la colaboración con los administradores concursales del personal a su servicio o de los dependientes del deudor".
De todo lo anterior debe concluirse que el abogado, auditor de cuentas, economista y titulado mercantil, son designados en atención al desarrollo de su actividad, encontrándose inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, colegiados en su respectivo colegio profesional o, cuando el desarrollo de su actividad no requiera colegiación obligatoria, inscritos en las listas establecidas al efecto.
Lo anterior determina que no pueda distinguirse la actividad desarrollada por los anteriores en las tareas desarrolladas respecto al conjunto de sus clientes, y la desarrollada respecto a la empresa en situación de concurso, ya que tanto la una como la otra son prestadas en el ejercicio de su actividad profesional, y con la utilización de los recursos personales y materiales empleados de forma indistinta o conjunta para el desarrollo de su actividad. El propio Real Decreto 1860/2004, antes citado, hace referencia en su exposición de motivos a que con el establecimiento del arancel se intenta "?añadir así unos rendimientos adecuados por el ejercicio de estas actividades profesionales a los que obtengan por las demás actividades compatibles a las que se dediquen o puedan dedicarse".
Por tanto, de acuerdo con el artículo 25.1 del TRLIRPF, que establece:
"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

Debe concluirse que en los casos de administración concursal previstos en el número 1º y 2º del apartado 1 del artículo 27 de la Ley Concursal, se generan rendimientos propios de una actividad profesional.
Por el contrario, en los supuestos del número 3º del apartado 1 del artículo 27 de la Ley Concursal, y en aplicación del antes reproducido artículo 16.2.e) del TRLIRPF, se generan rendimientos propios del trabajo personal.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de formularse la consulta, sin que su contenido en relación con la cuestión consultada se vea modificado por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.