Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2118-10 de 24 de Septiembre de 2010

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Si la fusión que se realiza en alguna de las alternativas determina la extinción del grupo consolidado inmobiliario y si hay que integrar algún tipo de renta en la base imponible de las sociedades afectadas.

Descripción

La sociedad A es la dominante de un grupo de consolidación fiscal. Las sociedades dependientes, todas participadas al 100% por A, son B, C, D, E, F y G. Todas las sociedades participadas excepto G se dedican a la actividad de enseñanza, mientras que ésta se dedica a la actividad inmobiliaria, siendo titular de los inmuebles del grupo que arrienda a cada entidad que realiza actividad docente. Además, A cuenta con un leasing sobre las oficinas donde se centralizan los servicios de dirección, control y servicios generales y de administración de las sociedades del grupo.

Se pretende separar la actividad inmobiliaria de la docente, desvinculando el riesgo empresarial derivado de cada negocio, al objeto de racionalizar el patrimonio empresarial, optimizar la gestión de su patrimonio inmobiliario, facilitar la continuidad familiar en el negocio, y permitir, en su caso, la entrada de un nuevo inversor financiero en la actividad docente, facilitando la expansión en mercados exteriores de la marca.

Para ello, se plantean dos alternativas:

- Alternativa 1:
" Escisión parcial financiera de A, por la que las participaciones de todas las sociedades dedicadas a la actividad docente se aportarán a una entidad de nueva creación.
" Fusión de A y G, siendo absorbente cualquiera de ellas, con el fin de que todos los inmuebles estén en una sola sociedad.

- Alternativa 2:
" Escisión total de A, por la que se crearán dos sociedades holding (h1 y H2) de nueva creación, una de las cuales recibirá todas las participaciones de las sociedades que realizan actividad docente y la otra recibirá las participaciones en G y el resto de activos. Todas las participaciones de las dos sociedades holding nuevas se entregarán a los accionistas de A en proporción a su participación.
" Fusión de H2 y G, siendo absorbente cualquiera de ellas, con el fin de que todos los inmuebles estén en una sola sociedad.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

La alternativa 1 plantea la realización de una operación de escisión parcial financiera y una fusión.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Del escrito de consulta parece desprenderse el cumplimiento de los citados requisitos, si bien se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas, en su caso, ante los órganos competentes correspondientes en materia de comprobación.

Respecto a la operación de fusión, el artículo 83.1 del TRLIS considera como tal la operación por la cual:

"a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad?

c) una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social".

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio o de forma inversa.

Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:

"4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley."

Por tanto, en la medida en que la operación de fusión planteada se acoja a lo establecido en la normativa mercantil, teniendo en cuenta lo previsto en la norma fiscal, podrá aplicar lo establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Respecto a la segunda alternativa, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.

No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Asimismo, la operación de fusión que se plantea es similar a la recogida en la primera alternativa resultando, por tanto, válido todo lo mencionado respecto de aquélla.

Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones realizadas en cualquiera de las alternativas pretende separar la actividad inmobiliaria de la docente, desvinculando el riesgo empresarial derivado de cada negocio, al objeto de racionalizar el patrimonio empresarial, optimizar la gestión de su patrimonio inmobiliario, facilitar la continuidad familiar en el negocio, y permitir, en su caso, la entrada de un nuevo inversor financiero en la actividad docente, facilitando la expansión den mercados exteriores de la marca. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Por último, en cualquiera de las dos alternativas, el grupo fiscal se extingue cuya dominante es la entidad consultante, por lo que sería de aplicación lo establecido en el artículo 81 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.