Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2194-15 de 15 de Julio de 2015

Normativa

Ley 35/2006 arts. 14-1, 25-2, 33-1, 48, 49, DA 39, DA 44

Cuestión

Tratamiento fiscal de estas operaciones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

La consultante heredó de sus padres obligaciones subordinadas de una entidad de crédito.
En virtud de la Resolución de la Comisión Rectora del FROB, en julio de 2013 se procede a convertir dichos valores en acciones y aceptó la oferta de recompra de las acciones realizada por el Fondo de Garantía de Depósitos.
Posteriormente formula reclamación extrajudicial frente a la entidad y en junio de 2014 formaliza con la entidad bancaria un acuerdo, por el cual la entidad le abona una cantidad adicional a los importes ya percibidos.

Contestación

Debe señalarse que al haberse percibido una cantidad como consecuencia de un acuerdo celebrado con la entidad de crédito resulta de aplicación la disposición adicional cuadragésima cuarta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; disposición aprobada con efectos desde 1 de enero de 2013 por el Real Decreto-Ley 6/2015 y que establece:
"Disposición adicional cuadragésima cuarta. Reglas especiales de cuantificación de rentas derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes.
1. Los contribuyentes que perciban compensaciones a partir de 1 de enero de 2013 como consecuencia de acuerdos celebrados con las entidades emisoras de valores de deuda subordinada o de participaciones preferentes emitidas en las condiciones establecidas en la disposición adicional segunda de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, de coeficientes de inversión, recursos propios y obligaciones de información de los intermediarios financieros, podrán optar por aplicar a dichas compensaciones y a las rentas positivas o negativas que, en su caso, se hubieran generado con anterioridad derivadas de la recompra y suscripción o canje por otros valores, así como a las rentas obtenidas en la transmisión de estos últimos, el tratamiento que proceda conforme a las normas generales de este Impuesto, con la especialidades previstas en el apartado 2 de esta disposición adicional, o el siguiente tratamiento fiscal:
a) En el ejercicio en que se perciban las compensaciones derivadas del acuerdo a que se refiere el párrafo anterior, se computará como rendimiento del capital mobiliario la diferencia entre la compensación percibida y la inversión inicialmente realizada. A estos efectos, la citada compensación se incrementará en las cantidades que se hubieran obtenido previamente por la transmisión de los valores recibidos. En caso de que los valores recibidos en el canje no se hubieran transmitido previamente o no se hubieran entregado con motivo del acuerdo, la citada compensación se incrementará en la valoración de dichos valores que se hubiera tenido en cuenta para la cuantificación de la compensación.
b) No tendrán efectos tributarios la recompra y suscripción o canje por otros valores, ni la transmisión de estos últimos realizada antes o con motivo del acuerdo, debiendo practicarse, en su caso, autoliquidación complementaria sin sanción, ni intereses de demora, ni recargo alguno en el plazo comprendido entre la fecha del acuerdo y los tres meses siguientes a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación en la que se imputen las compensaciones a que se refiere la letra a) anterior.
En caso de que el plazo de presentación de la autoliquidación a que se refiere el párrafo anterior hubiera finalizado con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2015, la autoliquidación complementaria deberá practicarse, en su caso, en el plazo de tres meses desde la citada fecha.
2. Los contribuyentes que perciban en 2013 o 2014 las compensaciones previstas en el apartado 1 de esta disposición adicional y apliquen las normas generales del Impuesto, podrán minorar el rendimiento del capital mobiliario derivado de la compensación percibida en la parte del saldo negativo a que se refiere la letra b) del artículo 48 de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, que proceda de pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones recibidas por las operaciones de recompra y suscripción o canje que no hubiese podido ser objeto de compensación en la base imponible general conforme al segundo párrafo de la citada letra b). El importe de dicha minoración reducirá el saldo pendiente de compensar en ejercicios siguientes.
3. En todo caso se entenderán correctamente realizadas las retenciones efectivamente practicadas con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2015 sobre las compensaciones a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional.
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5. A efectos de la aplicación de lo previsto en eta disposición adicional, el contribuyente deberá presentar un formulario que permita identificar las autoliquidaciones afectadas, y que estará disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria."
Conforme a dicha disposición, el contribuyente podrá aplicar las reglas generales del Impuesto dando a cada una de las operaciones un tratamiento independiente o bien, opcionalmente, podrá aplicar las reglas especiales contenidas en la citada disposición.
El tratamiento fiscal en ambos supuestos será el descrito en la consulta vinculante V1503-15 y que en síntesis consiste en lo siguiente:
I. Tratamiento aplicable según las normas generales del Impuesto
1. Tratamiento fiscal correspondiente a la recompra de deuda subordinada y suscripción simultánea de acciones
De acuerdo con el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, esta operación generará un rendimiento del capital mobiliario, determinado por la diferencia entre el precio de recompra fijado en la resolución del FROB y el valor de adquisición de los valores que se recompran.
Conviene aclarar que al haberse adquirido los valores a título lucrativo por la consultante, el valor de adquisición de los mismos será el que se haya tenido en cuenta en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones incrementado en el importe satisfecho por este impuesto correspondiente a dichos valores.
Según lo previsto en el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, el rendimiento del capital mobiliario obtenido se imputará al período impositivo en que sea exigible por el perceptor, exigibilidad que se produce en el momento de la recompra.
En aplicación del artículo 46.a) de la Ley 35/2006, dicho rendimiento del capital mobiliario constituye renta del ahorro. Su integración y compensación se realizará conforme a las reglas establecidas en el artículo 49 de la misma Ley y la disposición adicional trigésima novena añadida a la Ley 35/2006 con efectos desde 1 de enero de 2014.
2. Tratamiento fiscal correspondiente a la transmisión de acciones al Fondo de Garantía de Depósitos
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 y siguientes de la Ley 35/2006, la transmisión de acciones generará una ganancia o pérdida patrimonial, determinada por la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición.
Las acciones recibidas se consideran adquiridas en la fecha de la suscripción simultánea de las mismas y su valor de adquisición es el precio de suscripción fijado en la Resolución del FROB.
Asimismo, el valor de transmisión de las acciones será el importe de la contraprestación en metálico fijado igualmente en la Resolución del FROB y abonado por el FGD.
De acuerdo con lo anterior, la operación objeto de consulta generará una pérdida patrimonial, dado que el valor de adquisición es superior al valor de transmisión.
Según lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, las ganancias o pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración de patrimonio.
Por otra parte, el artículo 44 y siguientes de la Ley 35/2006 clasifican las rentas como renta general o renta del ahorro. Así, en 2013 las pérdidas patrimoniales procedentes de acciones adquiridas con un año o menos de un año de antelación a la fecha de transmisión formarán parte de la renta general.
Su integración y compensación en la base imponible general se realizará según las reglas establecidas en el artículo 48 de la citada Ley 35/2006. También deberá tenerse en cuenta el apartado 2 de la disposición adicional cuadragésima cuarta de la Ley 35/2006, conforme al cual el importe no compensado en la base imponible general podrá minorar el rendimiento del capital mobiliario derivado de la compensación percibida (referida en el apartado 3 siguiente de esta contestación).
3. Tratamiento fiscal de la compensación percibida derivada del acuerdo
La cantidad adicional percibida derivada del acuerdo se considerará, en todo caso, rendimiento del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro, que deberá imputarse al período impositivo en que sea exigible por el cliente.
II. Tratamiento opcional según las reglas especiales contenidas en la disposición adicional cuadragésima cuarta de la Ley 35/2006
1. Tratamiento fiscal correspondiente a la recompra de deuda subordinada y suscripción simultánea de acciones
Conforme al apartado 1.b) de la disposición adicional cuadragésima cuarta de la Ley 35/2006, no tendrá efectos tributarios la recompra y suscripción efectuadas, por lo que no procederá computar rendimiento del capital mobiliario derivado de esta operación. En consecuencia, si el contribuyente hubiera declarado previamente un rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de dicha operación, deberá practicar autoliquidación complementaria en los términos señalados en el citado apartado.
2. Tratamiento fiscal correspondiente a la transmisión de acciones
Igualmente, conforme al apartado 1.b), no tendrá efectos tributarios la transmisión de las acciones recibidas, por lo que no procederá computar ninguna pérdida patrimonial derivada de esta operación. En consecuencia, si el contribuyente hubiera declarado previamente una pérdida patrimonial derivada de dicha operación, deberá practicar autoliquidación complementaria en los términos señalados en el citado apartado.
3. Tratamiento fiscal de la compensación percibida derivada del acuerdo
De acuerdo con el apartado 1.a) de la disposición adicional cuadragésima cuarta de la Ley 35/2006, la percepción de la compensación generará un rendimiento del capital mobiliario, calculado por diferencia entre la compensación percibida (que se incrementará en la cantidad obtenida previamente por la transmisión de las acciones) y la inversión realizada (que al haberse adquirido las obligaciones subordinadas por herencia, será el valor que se haya tenido en cuenta en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones más el importe satisfecho por este impuesto correspondiente a dichos valores).
Además, según se desprende de la documentación aportada, ha existido una diferencia positiva entre el importe de la recompra de las obligaciones y el importe de la suscripción de las acciones. Esta diferencia también formará parte del rendimiento del capital mobiliario y, por tanto, deberá añadirse al mismo.
Dicho rendimiento del capital mobiliario se imputará al período impositivo en que la compensación sea exigible por su perceptor, a tenor de lo establecido en el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006.
Constituye renta del ahorro y su integración y compensación en la base imponible del ahorro se realizará conforme a las reglas establecidas en el artículo 49 de la Ley 35/2006 y la disposición adicional trigésima novena añadida a la Ley con efectos desde 1 de enero de 2014.
Finalmente, cabe señalar que conforme al apartado 5 de la disposición adicional cuadragésima cuarta, el contribuyente deberá presentar un formulario que permita identificar las autoliquidaciones afectadas, el cual estará disponible en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.