Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2372-17 de 18 de Septiembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 art. 9-1º-c)

Cuestión

Si la nueva actividad a desarrollar constituirá un sector diferenciado y, en su caso, si es necesaria la presentación de declaración censal.

Régimen de deducción

Descripción

La sociedad consultante realiza compras de inmuebles residenciales que son objeto de reforma y posterior venta. Todas las entregas realizadas han estado exentas del impuesto sobre el valor añadido, previendo que también lo estarán las entregas futuras.

La consultante se plantea realizar, junto con la anterior, la actividad de compraventa de mobiliario que será entregado junto con los inmuebles que venda, sin que el volumen de esta segunda actividad exceda el 15 por ciento del volumen de negocio de la actividad principal.

Contestación

1.- Los sectores diferenciados de actividad se encuentran definidos en el artículo 9, número 1º, letra c), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre),en el que se establece que:

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A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

(?)?

La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial a desarrollar por la consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:

1º) Se determinarán las actividades económicas distintas y sujetas al Impuesto que realiza la entidad.

A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo ?grupos? las actividades clasificadas con tres dígitos.

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por 'grupo' el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15 por ciento del de aquella.

2º) Se determinará cuál de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.

3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en más de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.

2.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, la entidad consultante es una entidad cuya actividad consiste en la compraventa de inmuebles y que pretende iniciar la actividad de compraventa de bienes muebles, sin que ésta última llegue a representar, en ningún caso, más de un 15 por ciento del volumen de la primera.

Como se ha indicado previamente, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.

Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.

En cuanto a las actividades desarrolladas por la consultante y el epígrafe que les corresponde, la actividad de ?compraventa de bienes inmobiliarios? por cuenta propia tiene asignado el epígrafe 681 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la actividad de ?comercio al por menor de muebles, aparatos de iluminación y otros artículos de uso doméstico en establecimientos especializados? tiene asignado el epígrafe 4759. No obstante, de la información suministrada en el escrito de consulta parece que la consultante no realizará la venta de muebles en un establecimiento especializado, en este punto el epígrafe 4799 abarca ?otro comercio al por menor no realizado ni en establecimientos, ni en puestos de venta, ni en mercadillos?. Por tanto, en uno u otro caso, con respecto a la compraventa de bienes inmuebles por cuenta propia, se tratará de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido este requisito.

En relación con los regímenes de deducción, la actividad de compraventa de bienes inmuebles, según la información suministrada, dará lugar a segundas entregas de edificaciones que estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Por tanto, esta actividad tendrá asociado un porcentaje de deducción del 0 por ciento. Por su parte, la actividad de comercio de bienes muebles tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducciones del 100 por cien.

En estas circunstancias, cuando los porcentajes de deducción correspondientes a ambas actividades difieran en más de un 50 por ciento, los regímenes de deducción de ambas actividades se consideran distintos.

Por otro lado, se debe reconocer que no hay en la normativa reguladora de los regímenes indicados una definición o una regla específica que sirva para delimitar el concepto de 'actividad accesoria'. No obstante, es doctrina reiterada de este Centro directivo considerar que las actividades accesorias son aquéllas que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, son actividades que no se realizan aisladamente por el empresario o profesional y que no son autónomas de la actividad principal.

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el respeto del principio de neutralidad fiscal tiene una función esencial, entre otras, para la aplicación de las exenciones previstas en la Ley del Impuesto. En efecto, este principio es inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido e implica que todas las actividades económicas deben tratarse de la misma forma. Es decir, este principio se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del Impuesto.

Además, también es doctrina del citado Tribunal el considerar que las excepciones establecidas en el Impuesto deben interpretarse de manera estricta, porque son una excepción a la tributación general sobre el consumo y, por ello, podrían provocar un falseamiento de la competencia.

Por todo ello, cabe concluir que la actividad de compraventa de mobiliario que se plantea realizar la sociedad consultante es distinta de la actividad de compraventa de inmuebles (que constituye su actividad principal), y es una actividad autónoma e independiente de esta última, no teniendo la consideración de actividad accesoria.

En base a lo anterior, la actividad de comercio de mobiliario es autónoma e independiente de la actividad principal por lo que, al tener un régimen de deducción distinto al de esta última, formará un sector diferenciado de la actividad económica a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, dado que los regímenes de deducción de las actividades difieren en más de 50 puntos porcentuales, la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y que establece lo siguiente:

?Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, no se tendrán en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad de grupo de entidades. Asimismo y, siempre que no pueda aplicarse lo previsto en dicho párrafo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

Dos. La Administración podrá auto rizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.

3.- Respecto a las obligaciones formales derivadas del desarrollo de la nueva actividad, el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, ?con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

(?)?.

A este respecto, el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real decreto 1065/2007, de 27 de julio, regula la declaración de alta en el Censo de Empresa , Profesionales y Retenedores en su artículo 9 y dispone que:

?1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.

2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.

(?)

4. Esta declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las correspondientes actividades, a la realización de las operaciones, al nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta sobre las rentas que se satisfagan, abonen o adeuden o a la concurrencia de las circunstancias previstas en este artículo.

A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entenderá producido el comienzo de una actividad empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios?.

Por su parte, el artículo 5.10º del citado Reglamento señala, entre la información a incluir en la declaración de alta de quienes deban incluirse en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la clasificación de las actividades económicas desarrolladas de acuerdo con la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Por su parte, el artículo 10 de dicho Reglamento, relativo a la Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en su apartados 1, 2 y 3 establece:

?1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.

2. Esta declaración, en particular, servirá para:

a) Comunicar el cambio de domicilio fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por las personas jurídicas y demás entidades, así como por las personas físicas incluidas en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

b) Comunicar la variación de cualquiera de los datos y situaciones tributarias recogidas en los artículos 4 a 9 de este reglamento, ambos inclusive.

c) Comunicar el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, cuando la declaración de alta se hubiese formulado indicando que el inicio de la realización de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la actividad.

Asimismo, la declaración de modificación servirá para comunicar el comienzo de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a una nueva actividad constitutiva de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se haya presentado previamente una declaración censal mediante la que se comunique que el inicio de la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios en desarrollo de dicha nueva actividad se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a aquella.

(...)?.

Por tanto, el inicio de la nueva actividad de compraventa de muebles, que según lo dispuesto en el punto 2 de esta consulta constituirá un sector diferenciado, implicará la necesidad de presentación de la correspondiente declaración censal.

4.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.