Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2482-07 de 21 de Noviembre de 2007

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94,96

Cuestión

Se plantea si procede la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el artículo 94 del TRLIS.

En su caso, se plantea qué fecha y valor de adquisición tendrán los títulos recibidos como consecuencia de la aportación, así como si procede integrar renta alguna como consecuencia de dicha operación.

Descripción

La consultante es una persona física titular de acciones representativas de los siguientes porcentajes de participación en las siguientes sociedades:

A: 8,23%
B: 6%
C: 15,28%
D: 5%

Sus tres hijos son titulares, cada uno de ellos, del derecho de nuda propiedad sobre acciones representativas de los siguientes porcentajes de participación en las mismas sociedades:

A: 9,76%
B: 10%
C: 11,57%;
D: 15%.

El usufructo vitalicio sobre dichas acciones corresponde a la consultante.

En definitiva, el porcentaje de participación que la consultante y sus tres hijos detentan en el capital social de tales entidades es el siguiente:

A: 37,5%
B: 36%
C: 50%
D: 50%

En el título constitutivo del usufructo vitalicio (herencia del marido de la consultante) no se estableció la condición de la extinción del mismo por causa alguna. Si se estableció, no obstante, la condición de que los nudos propietarios cediesen a la usufructuaria los derechos políticos de las acciones y participaciones durante la vigencia del mismo.

La consultante y sus hijos tienen intención de aportar todos los derechos que ostentan sobre tales acciones a una sociedad de nueva creación recibiendo en contraprestación el 100% de la misma. Dado que el título constitutivo del usufructo vitalicio no estableció la extinción del mismo por ninguna causa, la usufructuaria mantendría esta condición sobre las acciones recibidas en la aportación así como los derechos políticos de las mismas.

El motivo de dicha aportación será el facilitar la percepción externa de grupo, la racionalización y organización de su patrimonio empresarial, así como el mantener la unidad de decisión del conjunto de acciones y participaciones en el futuro, una vez quede extinguido el usufructo vitalicio por fallecimiento de la consultante, consolidándose el pleno dominio y desapareciendo la cesión de los derechos políticos.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:

"El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:

1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación

(?)"..

R>Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.

En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, cada una de las personas físicas aportantes participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.

De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el presente supuesto, se plantea la aportación a una entidad de nueva creación de la plena propiedad de acciones representativas de al menos el 5% del capital social de cuatro sociedades residentes en territorio español (A, B, C y D), así como la aportación a la misma sociedad de la nuda propiedad de los hijos de la consultante de derechos sobre acciones representativas de al menos el 5% del capital social de cada una de las sociedades participadas (A, B, C y D).

En este supuesto, el artículo 67 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que "en el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria a los estatutos, al nudo propietario". En el supuesto concreto planteado, los derechos políticos correspondientes a los nudos propietarios han sido cedidos a favor de la usufructuaria, sin que dicha cesión tenga incidencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS.

Por tanto, en relación a las aportaciones planteadas, el derecho a realizarlas corresponde al pleno propietario o al nudo propietario, al tener éste la cualidad de socio y, en consecuencia, con ocasión de dichas operaciones, tanto la plena como la nuda propiedad conservarán la misma valoración, a efectos fiscales, que tenían con anterioridad a las aportaciones y no se integrará renta alguna en las bases imponibles de los aportantes siempre y cuando se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 94 del TRIS. En particular, siempre que tales derechos se hayan poseído de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación y siempre que, una vez realizada la aportación, cada uno de los titulares de tales derechos participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un cinco por ciento.

Respecto a la usufructuaria, siempre que en el título constitutivo del usufructo no se hubiera establecido la extinción del mismo, con ocasión de la operación de aportación de las acciones a otra entidad, y que aquél conserve sus derechos económicos, con la diferencia de la simple modificación del activo subyacente en el usufructo, o sea, que se produzca la sustitución de las acciones originarias por las nuevas resultantes de la aportación no dineraria, el principio de neutralidad que inspira el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS determina que ninguno de los titulares de los derechos inherentes a las acciones se vean afectados fiscalmente por dicha sustitución, esto es, tanto el nudo propietario como el usufructuario.

En consecuencia, en el supuesto planteado, tampoco en el titular del usufructo de las acciones se integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de la operación de aportación no dineraria pretendida, conservando el usufructo la misma valoración, a efectos fiscales, que tenía con anterioridad a la realización de la misma.

Adicionalmente, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS:

"2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, la aportaciones no dineraria planeadas se llevarán a cabo con el fin de facilitar la percepción externa de grupo, la racionalización y organización de su patrimonio empresarial, así como con la finalidad de mantener la unidad de decisión del conjunto de acciones y participaciones en el futuro, una vez quede extinguido el usufructo vitalicio por fallecimiento de la consultante, consolidándose el pleno dominio y desapareciendo la cesión de los derechos políticos. Motivos que, pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

Así, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.