Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2519-14 de 26 de Septiembre de 2014

Normativa

Ley 16/2013 ; art. 2

Cuestión

1. Aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la aportación no dineraria del negocio de distribución y comercialización de equipos industriales realizada por la entidad consultante a favor de una sociedad española de nueva constitución.
2. Si a la vista de lo previsto en la normativa española de aplicación y en el convenio para evitar la doble imposición firmado entre el Reino de España y la República de Austria, el traslado de domicilio y sede de dirección efectiva de la entidad consultante conlleva la pérdida de residencia fiscal en España.
3. Aplicación de la exención para evitar la doble imposición económica internacional a la renta positiva correspondiente a filiales no residentes puesta de manifiesto como consecuencia del traslado de domicilio social y fiscal a Austria.
4. Aplicación de la exención para evitar la doble imposición económica internacional a la renta positiva correspondiente a las filiales no residentes que cumplen los requisitos del artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero respecto de las cuales se ha optado por aplicar los métodos para evitar la doble imposición internacional regulados en los artículos 31 y 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en ejercicios pasados.
5. Aplazamiento de la tributación aflorada en el último período impositivo en que la entidad consultante quedase sometida a tributación en España al amparo de la nueva redacción del artículo 17.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Aclaración respecto del mantenimiento de dicho aplazamiento en caso de que en períodos impositivos posteriores al traslado de domicilio de la entidad consultante a Austria alguna de sus filiales no residentes "deterioradas" repartiera un dividendo a favor de la entidad consultante que determinara un ingreso contable, o incrementara el importe de sus fondos propios al cierre de ese mismo ejercicio, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones, en su caso, realizadas por la entidad consultante.
6. Aplicación de las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas establecida en el artículo 9.Primero.Dos del Real Decreto-ley 9/2011.

Descripción

La entidad consultante, sociedad española con domicilio social y sede de dirección efectiva en España, está íntegramente participada por una sociedad brasileña y desarrolla dos actividades empresariales diferenciadas:

- Distribución y comercialización de equipos industriales.
- Administración y gestión de participaciones en entidades no residentes dedicadas asimismo a la distribución y comercialización de equipos industriales.

Cuenta con medios materiales y humanos suficientes para el desempeño de dichas actividades en España.

Por razones estrictamente empresariales, la entidad consultante está considerando trasladar su domicilio social y sede de dirección efectiva desde España a Austria, con el objetivo de centralizar la actividad de administración y gestión de participaciones desde dicha jurisdicción. Mantendrá su personalidad jurídica y el conjunto de sus bienes, derechos y obligaciones.

La entidad consultante continuará la actividad de distribución y comercialización de equipos industriales y por ello, con carácter previo al traslado de domicilio social y sede de dirección efectiva a Austria, aportará los activos, pasivo y recursos humanos adscritos a dicho negocio a una sociedad de responsabilidad limitada española de nueva constitución, la sociedad X, a cambio de una participación del 100% en ella.

Las causas y los motivos económicos que llevan a la entidad consultante a realizar la aportación no dineraria del negocio de distribución y comercialización de equipos industriales a favor de una sociedad española de nueva constitución son:

- La entidad consultante es la única filial de la sociedad brasileña que lleva a cabo las actividades de distribución y comercialización de equipos industriales y de administración y gestión de participaciones en entidades no residentes en un único vehículo societario, por lo que el grupo estima necesario homogeneizar la estructura societaria de la entidad consultante con la existente en otras jurisdicciones, mediante la separación de dichas actividades en vehículos societarios distintos e independientes.
- Separar los riesgos asociados a cada una de las actividades en dos sociedades mercantiles distintas.
- La realización en sede de la entidad consultante de las actividades citadas genera numerosas ineficiencias desde un punto de vista de control de gestión, que se solucionarían con esta separación, destacando entre estas ineficiencias: la necesidad de elaborar, a efectos internos, estados contables independientes para cada una de las actividades con el objeto de poder medir el desempeño en cada una de las áreas, la necesidad de llevar una gestión diferenciada de la tesorería y financiación de cada una de las actividades, la existencia de líneas y necesidades de reporting diferenciadas para cada una de las actividades, o la necesidad de emplear medios materiales y personales de la entidad consultante en tareas que no guardan relación directa con el negocio de distribución y comercialización de equipos industriales en España.

Desde un punto de vista de negocio, se estima que es preferible continuar realizando el negocio de distribución y comercialización de equipos industriales desde una persona jurídica independiente de la matriz brasileña ya que el operar a través de una sucursal podría dañar la imagen de solvencia de la entidad consultante en España.

Por último, la entidad consultante no obtendrá ninguna ventaja fiscal de la operación planteada, ya que no se produciría traslado de créditos fiscales o bases imponibles negativas, ni revalorización de activos, como consecuencia de la misma.

En lo que se refiere al traslado del domicilio social y sede de dirección efectiva de la entidad consultante desde España a Austria, el procedimiento mercantil seguido, a pesar de no llevar a la extinción de la personalidad originaria de la entidad, entrañaría la pérdida total de la nacionalidad española de la misma, además de su baja en el Registro Mercantil español.

En el ejercicio de sus actividades empresariales, la entidad consultante ha generado bases imponibles negativas, que no han sido compensadas en su totalidad. Asimismo, acreditó importes, todavía pendientes de aplicar, en concepto de deducciones para evitar la doble imposición internacional reguladas en los artículos 31 y 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

De acuerdo con las valoraciones realizadas por la entidad consultante, determinadas filiales no residentes tienen un valor de mercado superior a su valor fiscal, es decir, existe una plusvalía latente de carácter fiscal.

Las participaciones en entidades no residentes titularidad de la entidad consultante han cumplido con los requisitos para beneficiarse de la exención para evitar la doble imposición económica internacional del artículo 21.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

Durante determinados períodos impositivos, la entidad consultante optó por corregir la doble imposición internacional sobre dividendos recibidos de sus filiales no residentes mediante la aplicación de los métodos para evitar la doble imposición regulados en los artículos 31 y 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en lugar de aplicar el régimen de exención de dividendos dispuesto en el artículo 21.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y ello pese a que las participaciones en las entidades no residentes de las que provenían los dividendos cumplían con todos los requisitos establecidos para aplicar el régimen de exención del artículo 21.

Además, alguna de las filiales no residentes participadas por la entidad consultante ha sido objeto de deterioro a efectos fiscales en períodos impositivos previos, al amparo del artículo 12.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sin que dicho deterioro haya revertido íntegramente, estimándose que en la fecha en que se produzca el traslado de domicilio social de la entidad consultante existirán pérdidas por deterioro pendientes de revertir.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS establece que:

"3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente."

A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS dispone que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.

Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar el negocio de distribución y comercialización de equipos industriales de forma autónoma y diferenciada, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 83.4 del TRLIS, que aportará a una sociedad española de nueva constitución, manifestando en el escrito de consulta que aportará a la misma los activos, pasivo y recursos humanos adscritos a dicho negocio.

En tal supuesto, la operación de aportación planteada podría calificarse como una aportación no dineraria de rama de actividad recogida el artículo 83.3 del TRLIS, por lo que podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la realización de la operación planteada obedece a la necesidad de homogeneizar la estructura societaria de la entidad consultante con la existente en otras jurisdicciones, mediante la separación de las actividades de distribución y comercialización de equipos industriales y de administración y gestión de participaciones en entidades no residentes, en vehículos societarios distintos e independientes; a separar los riesgos asociados a cada una de las actividades en dos sociedades mercantiles distintas; a solucionar las ineficiencias que, desde un punto de vista de control de gestión, se generan por la realización en sede de la entidad consultante de las actividades citadas, tales como la necesidad de elaborar a efectos internos estados contables independientes para cada una de las actividades con el objeto de poder medir el desempeño en cada una de las áreas, la necesidad de llevar una gestión diferenciada de la tesorería y financiación de cada una de las actividades, la existencia de líneas y necesidades de reporting diferenciadas para cada una de las actividades, o la necesidad de emplear medios materiales y personales de la entidad consultante en tareas que no guardan relación directa con el negocio de distribución y comercialización de equipos industriales en España. Por otra parte, desde un punto de vista de negocio, se estima que es preferible continuar realizando el negocio de distribución y comercialización de equipos industriales desde una persona jurídica independiente de la matriz brasileña ya que el operar a través de una sucursal podría dañar la imagen de solvencia de la entidad consultante en España. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.

En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, señalando que:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.

3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable."

En el ejercicio de sus actividades empresariales, la entidad consultante ha generado bases imponibles negativas, que no han sido compensadas en su totalidad. Asimismo, acreditó importes, todavía pendientes de aplicar, en concepto de deducciones para evitar la doble imposición internacional reguladas en los artículos 31 y 32 del TRLIS.

De acuerdo con lo anterior, a los efectos de esa subrogación deben diferenciarse, por una parte, los derechos y obligaciones tributarios asociados a los elementos transmitidos integrantes de la rama de actividad aportada o, en su caso, aportados como elementos aislados y, por otra, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad transmitente.

Respecto de los derechos y obligaciones tributarias correspondientes a los elementos patrimoniales transmitidos, dado que la operación de segregación planteada supondría una sucesión a título universal limitado al patrimonio transmitido, le será de aplicación lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS, esto es, la nueva sociedad X sucede en la totalidad de los derechos y obligaciones tributarias de la entidad consultante asociados a los elementos transmitidos integrantes de la rama de actividad aportada.

De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, parece posible suponer que los importes de las deducciones para evitar la doble imposición internacional reguladas en los artículos 31 y 32 del TRLIS que la entidad consultante tiene pendientes de aplicar, no están asociados a los elementos patrimoniales afectos a la actividad de distribución y comercialización de equipos industriales, sino que derivan de las participaciones en entidades no residentes dedicadas a la distribución y comercialización de equipos industriales que posee la entidad consultante, por lo que la nueva sociedad X no sucederá a la entidad consultante en el derecho a aplicar tales importes pendientes.

En lo que se refiere a la posibilidad de que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad consultante puedan ser transmitidas y compensadas en sede de la nueva sociedad X que recibirá la rama de actividad segregada de la entidad consultante, conforme a lo establecido en el citado artículo 90.3 del TRLIS, es criterio de este Centro Directivo que en operaciones de escisión parcial, de aportación no dineraria de ramas de actividad o de aportación no dineraria especial, en las que no se produce la extinción de la entidad transmitente, no resulta transmisible a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, ya que la entidad transmitente conserva dicho derecho de compensación con las rentas positivas en los términos establecidos en el artículo 25 del TRLIS.

Este criterio se fundamenta en que el Impuesto sobre Sociedades tiene carácter personal, siendo un impuesto sintético en el sentido de que la base imponible se determina a partir del resultado contable de la entidad, formado por todos los ingresos y gastos obtenidos por la misma en el periodo impositivo, cualquiera que sea el origen de los mismos.

Una vez realizada por la entidad consultante la aportación de la actividad de distribución y comercialización de equipos industriales a una sociedad de nueva constitución y manteniendo la entidad consultante, según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, su actividad de administración y gestión de participaciones en entidades no residentes dedicadas asimismo a la distribución y comercialización de equipos industriales, la entidad consultante procederá al traslado de su domicilio social y sede de dirección efectiva a Austria.

El artículo 8.1 del TRLIS establece que:

"1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.

b) Que tengan su domicilio social en territorio español.

c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.

A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.

(…)"

Asimismo, el artículo 26.2 del TRLIS establece que:

"2. En todo caso concluirá el período impositivo:

(…)

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

(…)"

Por su parte, el artículo 17.1 del TRLIS establece que:

"1. Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.

b) Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad.

c) Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.

El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de las letras a) o c) anteriores, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento."

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante plantea trasladar su domicilio social y su sede de dirección efectiva desde el territorio español a Austria. El proceso legal de traslado de domicilio conllevará para la entidad consultantes adoptar los actos posteriores necesarios en Austria.

Teniendo en cuenta que las entidad consultante traslada su domicilio social y sede de dirección efectiva a Austria, cabe analizar si la misma sigue teniendo la condición de residente en territorio español en base al criterio establecido en el artículo 8.1.a) del TRLIS, por ser una entidad constituida conforme a las leyes españolas.

El artículo 93.1 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles establece que:

"1. El traslado al extranjero del domicilio de una sociedad inscrita constituida conforme a la ley española sólo podrá realizarse si el Estado a cuyo territorio se traslada permite el mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad."

Por su parte, el artículo 102 de la Ley 3/2009 establece que:

"El traslado del domicilio social, así como la correspondiente modificación de la escritura social o de los estatutos, surtirán efecto en la fecha en que la sociedad se haya inscrito en el Registro del nuevo domicilio."

Finalmente, el artículo 103 de la Ley 3/2009 determina que:

"La cancelación de la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil tendrá lugar cuando se aporten el certificado que acredite la inscripción de la sociedad en el Registro de su nuevo domicilio social y los anuncios de esa inscripción en el "Boletín Oficial del Registro Mercantil" y en uno de los diarios de gran circulación en la provincia en que la sociedad hubiera tenido su domicilio."

En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta únicamente que el procedimiento mercantil seguido, a pesar de no llevar a la extinción de la personalidad originaria de la entidad, entrañaría la pérdida total de la nacionalidad española de la misma, además de su baja en el Registro Mercantil español.

En este caso concreto, en la medida en que la inscripción de la entidad consultante es cancelada del Registro Mercantil español, y supuesto que se inscribirá en el correspondiente Registro Mercantil del estado de destino (Austria) y quedará sometida a la legislación mercantil de Austria tras adaptarse a la correspondiente forma societaria, se produce un cambio en la "lex societatis" aplicable a la entidad consultante y, con ello, la pérdida de toda conexión con el ordenamiento jurídico español, por lo que debe entenderse que deja de ser una entidad constituida conforme a la legislación española, perdiendo, por tanto, su condición de sociedad residente fiscal en territorio español, en la medida en que no cumplirá ninguno de los requisitos establecidos en el artículo 8.1 del TRLIS, previamente transcrito.

En definitiva, la pérdida de la residencia fiscal en España, determinará la aplicación de lo dispuesto en los artículos 17.1 y 26.2 del TRLIS antes citados.

En el supuesto concreto planteado, los elementos patrimoniales de la entidad consultante (que ya habrá realizado la aportación no dineraria anteriormente analizada) no quedarán afectos en un establecimiento permanente en territorio español, con posterioridad a su traslado al extranjero, por lo que en aplicación del artículo 17.1.a) del TRLIS, la entidad consultante deberá integrar, en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo que concluya con ocasión de dicho traslado, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de todos sus elementos patrimoniales.

De acuerdo con el último párrafo del apartado 1 del artículo 17 del TRLIS, el pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de las letras a) de dicho apartado, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados.

Puesto que la entidad consultante se dedica a la administración y gestión de participaciones, cuyo activo se supone fundamentalmente constituido por participaciones en entidades no residentes, la renta que deberá integrar con arreglo a lo dispuesto en el artículo 17.1.a) del TRLIS corresponderá, en su práctica totalidad, con diferencias de valor imputables a las mencionadas filiales. No obstante, a dicha renta le podría resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 del TRLIS, por cuanto el artículo 17.1.a) del TRLIS tiene como objetivo gravar las plusvalías latentes existentes en los elementos patrimoniales de la entidad que traslada su domicilio social al extranjero. Así, aun cuando no se produce una auténtica transmisión a terceros de las participaciones poseídas, su tratamiento fiscal debe aplicarse igualmente al traslado de residencia fiscal al extranjero de la entidad consultante, teniendo en cuenta que el artículo 17.1 del TRLIS pretende preservar en territorio español la capacidad de gravar las rentas latentes que se han generado durante el tiempo en que la entidad consultante ha sido residente fiscal en España, localizando en territorio español la tributación efectiva de aquellas rentas derivadas de la transmisión futura de dichas participaciones y que se haya generado durante el período de tiempo en que la entidad consultante ha sido residente fiscal en España.

Según se manifiesta en el escrito de consulta, de acuerdo con las valoraciones realizadas por la entidad consultante, determinadas filiales no residentes tienen un valor de mercado superior a su valor fiscal, es decir, existe una plusvalía latente de carácter fiscal.

En este sentido, el artículo 21 del TRLIS establece que:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:

1.º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.

En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:

1.ª Comercio al por mayor, cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

2.ª Servicios, cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

3.ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

4.ª Aseguradoras y reaseguradoras, cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que aquéllas se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada.

2.º Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisitos del apartado siguiente.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.

El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

• Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.

• Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

Cuando la participación en la entidad no residente hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley, se aplicará la exención en las condiciones establecidas en el párrafo d) de este apartado.

No se aplicará la exención cuando el adquirente resida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención tendrá las especialidades que se indican a continuación:

(…)

b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible.

En este supuesto, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del sujeto pasivo.

(…)

3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:

(…)

c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta ley.

(…)"

Según se manifiesta en el escrito de consulta, las participaciones en entidades no residentes titularidad de la entidad consultante han cumplido con los requisitos para beneficiarse de la exención para evitar la doble imposición económica internacional del artículo 21.2 del TRLIS durante todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

Por otra parte, durante determinados períodos impositivos, la entidad consultante optó por aplicar sobre dividendos recibidos de sus filiales no residentes los métodos para evitar la doble imposición regulados en los artículos 31 y 32 del TRLIS, en lugar de aplicar el régimen de exención de dividendos dispuesto en el artículo 21.1 del TRLIS, y ello pese a que las participaciones en las entidades no residentes de las que provenían los dividendos cumplían con todos los requisitos establecidos para aplicar el régimen de exención del artículo 21.

El apartado 3 del artículo 21 del TRLIS exceptúa de la aplicación de la exención prevista en este artículo a las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 del TRLIS. Sin embargo, en el caso concreto planteado, la entidad consultante optó por aplicar la deducción establecida en los artículos 31 y 32 del TRLIS sobre los dividendos recibidos de sus filiales no residentes, pero no ha optado por aplicar tales deducciones sobre las rentas obtenidas en la "transmisión" (aplicación del artículo 17 del TRLIS en este caso) de dichas participaciones, por lo que cabe entender que podrá aplicar sobre estas últimas rentas la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, en la medida en que se cumplan todos los demás requisitos establecidos en dicho artículo.

Asimismo, por otra parte, alguna de las filiales no residentes participadas por la entidad consultante ha sido objeto de deterioro a efectos fiscales en períodos impositivos previos, al amparo del artículo 12.3 del TRLIS, sin que dicho deterioro haya revertido íntegramente, estimándose que en la fecha en que se produzca el traslado de domicilio social de la entidad consultante existirán pérdidas por deterioro pendientes de revertir.

A este respecto, y dado que la entidad consultante manifiesta que durante determinados períodos impositivos, aplicó sobre los dividendos recibidos de sus filiales no residentes los métodos para evitar la doble imposición regulados en los artículos 31 y 32 del TRLIS, se supone que el citado deterioro cumplió los requisitos establecidos para resultar fiscalmente deducible.

En este sentido, el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS establece, como una de las especialidades en la aplicación de la exención, en su letra b), que cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible, la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible del sujeto pasivo.

Por último, la entidad consultante, a efectos de determinar la base imponible del último período impositivo en que esté sometida a tributación por el Impuesto sobre Sociedades español, podrá compensar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, en los términos establecidos en el artículo 25 del TRLIS.

No obstante, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, el número dos del apartado primero del artículo 9 del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, establece que:

"Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.

(…)"

Asimismo, con efectos para los períodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015, el artículo 2.Segundo.Dos de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, ha establecido que:

"Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014 ó 2015, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

– La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros.

(…)"

Tal y como establece el propio preámbulo del Real Decreto-ley 9/2011, esta medida, relativa a la limitación de aplicación temporal a la compensación de bases imponibles negativas, persigue la anticipación de los ingresos tributarios, sin que en ningún caso supongan un incremento de la carga impositiva.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se produce la circunstancia de que la entidad consultante va a perder su residencia fiscal en España, en virtud de lo dispuesto en el artículo 8 del TRLIS, dado que trasladará su domicilio social y sede de dirección efectiva a Austria, por lo que, de resultar de aplicación lo dispuesto en el artículo 9.Primero.Dos del Real Decreto-ley 9/2011, la anticipación debida a la aplicación de la limitación en la compensación de bases imponibles negativas se convertiría en un auténtico incremento de la carga impositiva, por cuanto la renta obtenida en el último período impositivo en que la consultante quedase sometida a tributación en España podría resultar sometida a tributación efectiva al aplicarse la citada limitación y, sin embargo, la entidad podría tener bases imponibles negativas afectadas por dicho límite cuya aplicación no se podría producir a futuro al haber perdido su residencia en España.

Por tanto, una interpretación integradora y razonable de la norma, permite considerar que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores establecida en el artículo 9.Primero.Dos del Real Decreto-ley 9/2011, no resultará de aplicación en el último período impositivo en que la entidad queda sometida a tributación en España, por cuanto la finalidad de dicho precepto no es otra que establecer una anticipación de impuestos, pero no un incremento de la carga impositiva.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.