Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2666-18 de 02 de Octubre de 2018

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 15, 18, 164 y 167 . RIVA RD 1624/1992 art. 62 y 64

Cuestión

Se cuestiona la consultante si la operación efectuada es una importación o una adquisición intracomunitaria de bienes, y si el nombre y Número de Identificación Fiscal (NIF) que debe suministrar a través del Suministro Inmediato de Información (SII) es el del proveedor o el del transportista.

Descripción

La consultante, obligada al Suministro Inmediato de Información, ha adquirido una mercancía de un proveedor con sede en Noruega, que ha expedido la correspondiente factura en la que aparece un sello del transportista indicando que la mercancía ha sido despachada en la Aduana en el territorio de la Unión Europea, y el nombre y Número de Identificación Fiscal del transportista, que es Danés.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas el impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 dispone que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(…)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

2.- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes son objeto de definición en el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

3.- De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante es destinataria de unos bienes provistos por un proveedor noruego que son transportados por un transportista danés que consigna su Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) danés en un sello incluido en la factura recibida. Además de la información aportada en el escrito de consulta parece desprenderse que la mercancía transportada es despachada en la Aduana de otro Estado miembro de la Comunidad desde el que se habrá iniciado el transporte con destino al adquirente.

Respecto de la importación en un Estado miembro distinto de España, esta pudo quedar exenta en virtud del artículo 143.1. de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo), según el cual:

“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las importaciones definitivas de bienes cuya entrega por los sujetos pasivos del Impuesto esté exenta en cualquier caso en su territorio respectivo;

(…).

d) las importaciones de bienes expedidos o transportados a partir de un territorio tercero o de un país tercero en un Estado miembro distinto del de llegada de la expedición o del transporte, en el caso en que la entrega de dichos bienes, efectuada por el importador designado o reconocido como deudor del impuesto en virtud del artículo 201, estuviese exenta de acuerdo con las disposiciones previstas en el artículo 138.

(…)”.

Los bienes objeto de consulta una vez importados en el Estado Miembro de importación parece que han sido expedidos con destino al territorio de aplicación del impuesto. Por tanto, en tal caso, si los bienes adquiridos por la consultante son objeto de una expedición o transporte desde un Estado Miembro al territorio de aplicación del impuesto, el proveedor de la consultante habrá efectuado una entrega intracomunitaria de bienes que, en caso de estar sujeta en el Estado Miembro de inicio del transporte, debió quedar exenta del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 138.1 de la Directiva 2006/112/CE que establece que:

“1.  Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.

Por tanto, la adquisición intracomunitaria de bienes que realiza la consultante, como hecho imponible del impuesto es el corolario de una operación que comienza con una entrega de bienes interior que se entiende realizada en el territorio de un Estado miembro distinto del Reino de España y que queda exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta la Directiva 2006/112/CE también contiene disposiciones relativas a las obligaciones de facturación que son de trasposición obligatoria por los Estados miembros en sus artículos 217 a 240.

Dispone el artículo 221 de la Directiva que:

“1.  Los sujetos pasivos deberán garantizar la expedición, por ellos mismos, por el adquirente o el destinatario o, en su nombre y por su cuenta, por un tercero, de una factura en los casos siguientes:

1) para las entregas de bienes y las prestaciones de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos;

2) para las entregas de bienes a que hace referencia el artículo 33;

3) para las entregas de bienes que efectúen en las condiciones que establece el artículo 138;

(…).”.

Así pues la entrega efectuada en otro Estado Miembro, exenta en virtud del artículo 138 de la Directiva, implicará para el sujeto pasivo que la realice la obligación de garantizar la expedición de la correspondiente factura.

4.- Como consecuencia de la entrega anterior, la consultante habría efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes en los términos del artículo 15 de la Ley del impuesto, antes reproducido, que se entendería realizada en el territorio de aplicación del impuesto por ser dicho territorio el lugar de llegada de la expedición o transporte, según el artículo 71 de la Ley 37/1992, y respecto de la cual la propia consultante sería el sujeto pasivo de conformidad con el artículo 85 del mismo texto legal que dispone que “en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.

5.- En cuanto a las obligaciones formales de la consultante, de conformidad con el artículo 164 de la Ley 37/1992:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

(…)

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(…).”.

Por su parte, el artículo 167 de la Ley 37/1992 dispone respecto de la liquidación del impuesto:

“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

(…).”.

Debe recordarse que desde el 1 de julio de 2017 es de aplicación el Sistema de Suministro Inmediato de Información (SII) para la llevanza de los libros registros del Impuesto a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de conformidad con las modificaciones reglamentarias establecidas por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

Entre las modificaciones introducidas en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el Real Decreto 596/2016, destaca un nuevo apartado 6 en el artículo 62, que regula los Libros Registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la redacción del citado artículo como sigue:

“1. Los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por este reglamento, los siguientes libros registros:

a) Libro registro de facturas expedidas.

b) Libro registro de facturas recibidas.

c) Libro registro de bienes de inversión.

d) Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

(…)

6. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, los libros registro a que se refiere el apartado 1 de este artículo, deberán llevarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de los registros de facturación, por los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto, que tengan un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento.

Además, aquellos empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto no mencionados en el párrafo anterior, podrán optar por llevar los libros registro a que se refieren los artículos 40, apartado 1; 47, apartado 2; 61, apartado 2 y el apartado 1 de este artículo, a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en los términos establecidos en el artículo 68 bis de este Reglamento.

A efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, se llevarán unos únicos libros registro en los que se anotarán las operaciones de todos los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto.

El suministro electrónico de los registros de facturación se realizará a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, todo ello conforme con los campos de registro que apruebe por Orden el Ministro de Hacienda y Función Pública.”

Por tanto, se deberán llevar los libros previstos en el apartado 1 del art. 62 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante un servicio web o, en su caso, a través de un formulario electrónico, en el caso de que el periodo de liquidación coincida con el mes natural según lo dispuesto dicho artículo 71 del Reglamento, o en caso de que se opte voluntariamente por la llevanza de los mismos a través de estos medios electrónicos.

Según la información aportada la consultante resulta obligada al Suministro Inmediato de Información. El nuevo sistema de llevanza de libros a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.

6.- El Libro Registro de facturas expedidas, regulado en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene por objeto la anotación de las facturas que hayan expedido los empresarios y profesionales, o quienes sin serlo sean sujetos pasivos, estando unos y otros obligados a su llevanza y conservación. Por su parte, el Libro Registro de facturas recibidas se regula en el artículo 64 del Reglamento del Impuesto que impone a los empresarios o profesionales la obligación de numerar y anotar en el mismo todas las facturas, justificantes contables y documentos de Aduana correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

La introducción del SII ha supuesto que, para los sujetos acogidos a dicho régimen, la llevanza del Libro Registro de facturas expedidas y recibidas, así como el resto de Libros Registros, se realice a través de la Sede Electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de facturación. El SII se basa en el envío automatizado de registros de facturación, de tal forma, que sin que sea necesario el suministro o envío de la propia factura, los registros contenidos en la misma son el fundamento de la información a suministrar.

Por tanto, la consultante deberá proceder a la remisión de los registros de facturación correspondientes a las facturas recibidas, incluida la correspondiente a la entrega del proveedor noruego objeto de consulta, a través del SII. En concreto el apartado 4 del artículo 64 del Reglamento del Impuesto indica que:

“4. En el libro registro de facturas recibidas se anotarán, una por una, las facturas recibidas y, en su caso, los documentos de aduanas y los demás indicados anteriormente. Se consignarán su número de recepción, la fecha de expedición, la fecha de realización de las operaciones, en caso de que sea distinta de la anterior y así conste en el citado documento, el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a su expedición, la base imponible, determinada conforme a los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, y, en su caso, el tipo impositivo, la cuota tributaria y si la operación se encuentra afectada por el régimen especial del criterio de caja, en cuyo caso se deberán incluir las menciones a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 decies de este Reglamento.

(…)

En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento, se incluirá además la siguiente información:

a) Número y, en su caso, serie que figure en la factura, que sustituirá al número de recepción utilizado por quienes no estén incluidos en el artículo 62.6 de este Reglamento.

b) Identificación, en su caso, de si se trata de una rectificación registral a que se refiere el artículo 70 de este Reglamento.

c) Descripción de las operaciones.

d) Las menciones a que se refieren el apartado 2 del artículo 61 quinquies de este Reglamento y las letras l) a p) del apartado 1 del artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y si se trata de una adquisición intracomunitaria de bienes.

(…)”.

Por tanto, en base al artículo 64.4 del Reglamento del Impuesto, los registros de facturación correspondiente a la operación consultada que deberán ser objeto de remisión a través del SII deberán incluir el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a la expedición de la factura.

De la información aportada parece deducirse que la entrega intracomunitaria que ha dado lugar a la adquisición intracomunitaria de bienes consultada ha sido efectuada por el proveedor noruego. Siendo así, será el proveedor noruego el obligado a garantizar la expedición de la factura, y por tanto la consultante deberá consignar el nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del obligado a la expedición de la factura.

7.- Adicionalmente, el artículo 66 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regula el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se deberán anotar aquellas operaciones intracomunitarias descritas en el citado artículo, como son:

“1.º El envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en la letra b) del número 7.º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto.

2.º Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 y en el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e), f) y g) del citado número 3.º del artículo 9.

2. En el mencionado Libro Registro deberán constar los siguientes datos:

1º. Operación y fecha de la misma.

2º. Descripción de los bienes objeto de la operación con referencia, en su caso, a su factura de adquisición o título de posesión.

3º. Otras facturas o documentación relativas a las operaciones de que se trate.

4º. Identificación del destinatario o remitente, indicando su número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, razón social y domicilio.

5º. Estado miembro de origen o destino de los bienes.

6º. Plazo que, en su caso, se haya fijado para la realización de las operaciones mencionadas.

3. En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 de este Reglamento, la llevanza de este libro registro deberá realizarse a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante el suministro electrónico de la información del detalle de cada una de las operaciones que se deben anotar en el mismo.”.

Por tanto, en el caso de que la consultante hubiera efectuado alguna de las operaciones intracomunitarias indicadas expresamente en el artículo anterior, deberá ser objeto de anotación en el citado libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias a través del SII.

8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.