Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2745-10 de 17 de Diciembre de 2010

Normativa

Ley 19/1994 art. 27

Cuestión

Se desea saber:

- Si la adquisición del terreno rústico y su acondicionamiento es inversión apta para la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios procedentes del período impositivo de 2006.

- Si la inversión es apta para materializar la RIC dotada con cargo a los beneficios procedentes de período impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007.

- Si la inversión es apta para el régimen de deducciones previsto en el artículo 94 de la Ley 20/1991.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad limitada domiciliada en Canarias que tiene como objeto social la actividad de servicios de jardinería y espacios verdes (diseño, construcción y mantenimiento), el comercio al por mayor y al por menor de toda clase de productos de jardinería y espacios verdes, incluyendo accesorios y maquinaria, así como las repoblaciones forestales.

La consultante se plantea la realización en 2010 de diversas inversiones relacionadas con su actividad económica, concretamente pretende adquirir en propiedad una superficie de terreno en zona rústica, y acondicionarla con la intención de establecer en él: un vivero de césped natural, una zona de acopio de sustratos, zona de vivero de plantas para abastecer a las obras propias y una zona de almacenamiento de aperos y maquinaria.

La consultante tiene pendientes de materializar RIC dotada en el ejercicio 2007, con cargo a los beneficios procedentes del año 2006.

Contestación

El Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, en su disposición transitoria segunda, establece lo siguiente:

"Disposición transitoria segunda. Reserva para inversiones en Canarias.

1. Las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.

2. Las inversiones anticipadas realizadas en un período impositivo iniciado antes de 1 de enero de 2007 se considerarán materialización de la reserva para inversiones de beneficios obtenidos en otro período impositivo posterior iniciado, igualmente antes de dicha fecha, y se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006."

En consecuencia, de acuerdo con la disposición transitoria segunda transcrita, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, no rigiendo para las mismas lo dispuesto en el apartado tres del artículo primero del Real Decreto Ley 12/2006, que modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007.

De los términos de la consulta se trata de la materialización inversiones correspondientes a dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias procedentes de beneficios de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007.

Por lo tanto, y de acuerdo con la letra a) del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en la redacción dada por la Ley 4/2006, "las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

"a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.

A los efectos de esta letra, se entenderán situados o recibidos en el archipiélago canario las concesiones administrativas de uso de bienes de dominio público radicados en Canarias, las concesiones administrativas de prestación de servicios públicos que se desarrollen exclusivamente en el archipiélago, así como las aplicaciones informáticas, y los derechos de propiedad industrial, que no sean meros signos distintivos del sujeto pasivo o de sus productos, y que vayan a aplicarse exclusivamente en procesos productivos o actividades comerciales que se desarrollen en el ámbito territorial canario.

El importe de los gastos en investigación que cumplan los requisitos para ser contabilizados como activo fijo se considerará materialización de la reserva para inversiones en la parte correspondiente a los gastos de personal satisfechos a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de investigación y desarrollo realizadas en Canarias, y en la parte correspondiente a los gastos de proyectos de investigación y desarrollo contratados con universidades, Organismos públicos de investigación o centros de innovación y tecnología, oficialmente reconocidos y registrados y situados en Canarias. Esta materialización será incompatible, para los mismos gastos, con cualquier otro beneficio fiscal.

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.

??"

De acuerdo con la letra a) del apartado 4 del artículo 27, en relación con la adquisición de un activo fijo como el terreno rústico objeto de consulta para su conversión en terreno apto para la producción y venta de plantas, hay que señalar que el activo no es nuevo, si bien no consta que el mismo se haya beneficiado anteriormente del régimen de reserva para inversiones en Canarias o algún otro beneficio fiscal.

Es criterio de este Centro Directivo (ver consulta V0021-01 de 25 de abril de 2001) que solamente siguen el régimen de los activos nuevos aquellos terrenos que sean accesorios de la construcción que sustente, de forma que ese carácter accesorio no se manifiesta cuando lo adquirido sea exclusivamente un terreno.

R>Por otra parte, tratándose de activos usados, el requisito de la mejora tecnológica exigido por la norma, no se aprecia en la mera adquisición de un terreno, dado que esa mejora tecnológica debe aportarse exclusivamente por el elemento adquirido, sin tener en consideración, en su caso, las posibles inversiones adicionales que puedan realizarse sobre el mismo.

Por el contrario, si se consideran aptas para materializar la RIC los costes de habilitar el terreno, que se integran en el valor de adquisición de los terrenos, las construcciones e instalaciones realizadas por la consultante, todas ellas inversiones que, de los términos de la consulta, tendrían el carácter de activos nuevos, en la medida en que tengan la consideración de elementos de activo fijo material.

Respecto a su aptitud para materializar la RIC dotada con cargo a beneficios procedentes de períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2007, de acuerdo con lo establecido tanto en la letra A como en la letra C del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, la adquisición del terreno rústico tampoco es inversión apta para materializar la RIC, ya que solamente es apto el suelo el que se afecte:

"A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.

Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril."

Efectivamente, el terreno objeto de consulta no se va a afectar a ninguna de las actividades relacionadas; ya que se va a afectar a la creación y explotación de viveros, actividad que no constituye una actividad industrial de las incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.

En cuanto a las obras de rehabilitación, construcción e instalación que realice la consultante que tengan la consideración de activo fijo material afecto a su actividad económica, se consideran aptas para materializar la RIC, bien por la letra A si tienen la calificación de inversión inicial en los términos regulados en dicha letra, o bien por la letra C en el caso de incumplimiento de los requisitos de la letra A, de acuerdo con el apartado 4 del artículo 27 del TRLIS.

Asimismo, hay que traer a colación lo establecido en el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994:

"12. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.

Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991."

Por último, y respecto a la última cuestión, el artículo 94 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias según redacción dada por la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1994, de 6 de junio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, con domicilio fiscal en Canarias, podrán acogerse a partir del primer ejercicio económico cerrado con posterioridad a 31 de diciembre de 1991, y en relación a las inversiones realizadas y que permanezcan en el Archipiélago, al régimen de deducción previsto en el artículo 26 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, de acuerdo con las siguientes peculiaridades:

a) Los tipos aplicables sobre las inversiones realizadas serán superiores en un 80 por 100 a los del régimen general, con un diferencial mínimo de 20 puntos porcentuales.

b) La deducción por inversiones tendrá como límite máximo el porcentaje que a continuación se indica de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición, y, en su caso, las bonificaciones previstas en el artículo 25 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Tal porcentaje será siempre superior en un 80 por 100 al que para cada modificación de la deducción por inversiones se fije en el régimen general, con un diferencial mínimo de 35 puntos porcentuales.

2. El régimen de deducción por inversiones del presente artículo será de aplicación a las sociedades y demás entidades jurídicas que no tengan su domicilio fiscal en Canarias, respecto de los establecimientos permanentes situados en este territorio y siempre que las inversiones correspondientes se realicen y permanezcan en el Archipiélago.

En este caso el límite máximo de deducción sobre la cuota liquida a que se refiere la letra b) del número 1 anterior, se aplicará con independencia del que corresponda por las inversiones acogidas al régimen general.

Igual criterio se seguirá respecto a las inversiones realizadas en territorio peninsular o islas Baleares, mediante establecimientos permanentes, por las entidades domiciliadas en Canarias.

Asimismo, dicho régimen de deducción por inversiones será de aplicación a las personas físicas que realicen actividades empresariales o profesionales en Canarias, con los mismos condicionantes y restricciones que establezca la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la aplicación a los sujetos pasivos de dicho impuesto de los incentivos o estímulos a la inversión establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.

3. Además de los elementos que dan derecho a la deducción en el régimen general, las inversiones podrán efectuarse igualmente en elementos de activo fijo usados, que no hubieran gozado anteriormente de la deducción por inversiones en el resto del territorio nacional, cuando supongan una evidente mejora tecnológica para la empresa, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

4. En lo que no se oponga a lo establecido en los números anteriores del presente artículo, se estará a lo dispuesto en la normativa general de la deducción para inversiones regulada en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y disposiciones complementarias".

Por otra parte, la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 19/1994, establece que:

"En el supuesto de supresión del Régimen General de Deducción por Inversiones regulado por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, su aplicación futura en las islas Canarias, mientras no se establezca un sistema sustitutorio equivalente, continuará realizándose conforme a la normativa vigente en el momento de la supresión".

La Ley 61/1978 fue derogada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que a su vez ha sido derogada y sustituida por el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Esta última norma contiene, en el capítulo IV del título VI, una serie de deducciones por inversiones aplicables también en Canarias con las especialidades establecidas en el artículo 94 de la Ley 20/1991 antes transcrito, a las que hay que añadir además el supuesto de la deducción por adquisición de activos fijos nuevos. Aunque esta última deducción fue suprimida del régimen general del Impuesto sobre Sociedades a partir del ejercicio 1997, de acuerdo con la citada disposición transitoria cuarta de la Ley 19/1994 dicha deducción para activos fijos continúa aplicándose en Canarias conforme a la normativa vigente para la misma en 1996.

En definitiva, a los efectos de contestar la cuestión planteada en la presente consulta, para determinar la aplicabilidad de la deducción por inversión en Canarias por la adquisición del inmueble de referencia, habrá que estar a la normativa vigente para la misma en el ejercicio 1996, esto es, la disposición adicional duodécima de la Ley 43/1995 , por la que se excluyen los terrenos de la deducción, y las especialidades introducidas por el propio artículo 94 de la Ley 20/1991 y sus normas de desarrollo.

R>En este sentido, el artículo 2 del Real Decreto 241/1992, de 13 de marzo, por el que se desarrolla la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias en lo relativo a los incentivos fiscales a la inversión, dispone que:

"Uno. A los efectos previstos en el artículo 94.3 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, darán derecho a la deducción por inversiones los activos fijos usados que pertenezcan a alguna de las siguientes categorías:

a) Maquinaria, instalaciones y utillaje.
b) Equipos para proceso de información.
c) Elementos de transporte interior y exterior, excluidos los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la empresa.

Dos. Para tener derecho a esta deducción, la adquisición del elemento de activo fijo usado ha de suponer una evidente mejora tecnológica para la empresa, debiéndose acreditar esta circunstancia, en caso de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo, mediante la justificación de que el elemento objeto de la deducción va a producir o ha producido alguno de los siguientes efectos:

a) Disminución del coste de producción unitario del bien o servicio.

b) Mejora de la calidad del bien o servicio.

Tres. El sujeto pasivo deberá conservar a disposición de la Administración Tributaria certificación expedida por el transmitente en la que se haga constar que el elemento objeto de la transmisión no ha disfrutado anteriormente de la deducción por inversiones ni del régimen del Fondo de Previsión para Inversiones".

A estos efectos, puede considerarse como activo nuevo, no usado, aquel que sea utilizado o entre en funcionamiento por primera vez.

Por tanto, la inversión planteada por la consultante, excluido el valor del terreno, únicamente dará derecho a la aplicación de la deducción por inversiones prevista en el artículo 94 de la Ley 20/1991 si activo fijo tiene la consideración de nuevo o es de los previstos en el artículo 2º del Real Decreto 241/1992.

Por último, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", por lo que recaerá sobre la consultante la carga de probar por cualquier medio de prueba generalmente admitido en derecho que se dan, en su caso, las condiciones que requiere el artículo 94 de la Ley 20/1991 para aplicar la deducción por inversiones en Canarias.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.