Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2796-13 de 20 de Septiembre de 2013

Normativa

LIRPF/ Ley 35/2006: art. 8, 11, 33, 37 y 89

Normativa

LIRPF/ Ley 35/2006: art. 8, 11, 33, 37 y 89

Cuestión

Se plantean las siguientes cuestiones:
-Si la totalidad de las rentas generadas durante el ejercicio en el que tenga lugar la transformación quedarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
-Si la operación de transformación quedaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
- Si la mencionada operación de transformación determinaría renta alguna en sede de los socios personas físicas.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad civil, con personalidad jurídica propia, que se constituyó el 10 de agosto de 2008, teniendo por objeto social "las enseñanza reglada y no reglada de formación y perfeccionamiento profesional", estando participada, por partes iguales, por dos personas físicas.

Desde su constitución, la consultante tributaba en régimen de atribución de rentas con arreglo a lo dispuesto en la Ley 35/2006.

En la actualidad, la entidad consultante pretende transformarse en una sociedad de responsabilidad limitada, sin alterar la participación de los socios en el capital.

Contestación

La consultante manifiesta ser una sociedad civil con personalidad jurídica, en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, por lo que atendiendo a dicha manifestación, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que la sociedad civil objeto de transformación tiene personalidad jurídica propia, si bien la confirmación de este hecho es una cuestión ajena a las competencias de este Centro directivo.

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, "En virtud de la transformación una sociedad adopta un tipo social distinto, conservando su personalidad jurídica."

En cualquier caso pueden distinguirse dos supuestos a los efectos consultados, dependiendo de si la sociedad civil tiene o no personalidad jurídica.

a) En caso de que la sociedad civil tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, correspondiendo el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.

A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.

b) En el supuesto de ausencia de personalidad jurídica en la sociedad civil, los bienes que integran la sociedad civil no pertenecerían a dicha sociedad sino a los socios, en proporción a su porcentaje de participación -en este caso, un 50%-, por lo que para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de dichos bienes a la sociedad, resulta de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, que establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, "...la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. -El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. Â-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. Â-El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraría."
En ese caso, la fecha de adquisición de las participaciones recibidas de la sociedad de responsabilidad limitada, será la correspondiente a la fecha de la aportación a dicha sociedad.

No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que "Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades"; si bien en la consulta formulada no se aportan datos respecto a la concurrencia en el caso consultado de los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la aplicación de dicho régimen especial.

2°) Respecto a la imputación de las rentas obtenidas durante el periodo del ejercicio en que la sociedad civil desarrolló su actividad, debe indicarse que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto que incluye las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica) no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la LIRPF. Por su parte, el artículo 89.3 de la LIRPF establece que las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

Por su parte, el artículo 11.1.b) de la LIRPF, establece que los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

En consecuencia, para dicho cálculo se aplicarán, con carácter general, los criterios de imputación temporal previstos en texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 25 de marzo). El artículo 19 de la mencionada Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

Por tanto, deberá imputarse a la entidad en régimen de atribución de rentas, para su atribución en
el IRPF de cada uno de sus miembros, la parte de la renta atribuible a dicha entidad con arreglo a
los criterios de imputación temporal anteriormente indicados, por lo que deberán incluirse en dichos rendimientos los devengados durante el periodo en que la sociedad civil ha desarrollado su actividad.

Por el contrario, en el período en que se lleve a cabo la transformación de la sociedad civil en mercantil, la sociedad transformada deberá tributar como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por la totalidad de la renta obtenida desde la fecha en que la mencionada transformación surta efectos mercantiles hasta el último día del período impositivo señalado.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En relación con el ITPAJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19 y 31, apartados 1 y 2, del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:

"Artículo 19.

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.

3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.

4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.".

"Artículo 31.

1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.

[…].".

Conforme a los preceptos transcritos, la transformación de una sociedad civil en otro tipo de sociedad, sin perder su personalidad jurídica, no constituye hecho imponible ni de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, ni de las demás modalidades del impuesto.

En cuanto a la escritura pública en que se formalice la transformación, estará en todo caso sujeta a la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, regulada en el artículo 31.1 del TRLITPAJD. Por el contario, no estará sujeta a la cuota gradual a la que se refiere el apartado 2 del referido precepto, por no cumplir los requisitos exigidos en él para el devengo del gravamen, circunstancia que puso de manifiesto el Tribunal Supremo en sendas sentencias de fecha 3 de noviembre de 1997, en las que, entre otros preceptos, anuló algunos incisos de la redacción original del apartado 3 del artículo 75 del Reglamento del ITPAJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), que sí incluía entre los supuestos de sujeción a la cuota gradual el de la transformación de sociedades.

Por último, cabe indicar que si la operación proyectada no tuviera la consideración de transformación, por no haberse podido probar la personalidad jurídica de la sociedad civil consultante, tal operación se convertiría en constitución de sociedad que sí es hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias, pero que actualmente está exenta, conforme a lo dispuesto en el apartado 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD.

3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tratándose de una sociedad civil con personalidad jurídica propia, en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, el patrimonio aportado a la sociedad limitada es titularidad de la sociedad civil, dado que la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, a tenor de lo dispuesto en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril), por lo que, en la medida en que la transformación no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la LIRPF.

A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.