Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2856-20 de 22 de Septiembre de 2020

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33 a 35 y disposición transitoria decimoctava.

TRLRHL, Real Decreto Legislativo 2/2004, Art. 104 a 110.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 33 a 35 y disposición transitoria decimoctava.

TRLRHL, Real Decreto Legislativo 2/2004, Art. 104 a 110.

Cuestión

1.) Si la disolución del condominio está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

2.) Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación descrita y posibilidad a partir del periodo impositivo 2019 de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la totalidad de las cantidades satisfechas por el préstamo hipotecario.

Descripción

La consultante y su excónyuge contrajeron matrimonio en régimen de separación de bienes en fecha 27 de noviembre de 2004, habiendo adquirido una vivienda, que fue la vivienda familiar, el 10 de junio de 2004, al 50 por ciento proindiviso cada uno. En fecha 21 de noviembre de 2012 se dictó sentencia de divorcio de mutuo acuerdo. En dicha sentencia se adjudicó el uso de la vivienda a la consultante, por ser la titular de la guarda de la hija común, permaneciendo el proindiviso de la propiedad entre ambos excónyuges. Posteriormente, mediante sentencia de modificación de medidas del acuerdo de divorcio, de fecha 13 de mayo de 2019, acuerdan, entre otros puntos, la división de la cosa común, mediante la adjudicación del uso y propiedad de la vivienda de forma exclusiva a la consultante, asumiendo la totalidad del pago del préstamo hipotecario, y sin compensación de ningún otro tipo a su excónyuge.

Además, ambos excónyuges son también copropietarios proindiviso al 50 por ciento cada uno, de un apartamento, que continúa perteneciendo en común a ambos copropietarios.

Contestación

1.) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han de ser formuladas por los obligados tributarios (colegios profesionales, cámaras oficiales…) antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

El artículo 66.8 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone que:

“8. Si la consulta se formulase después de la finalización de los plazos establecidos para el ejercicio del derecho, para la presentación de la declaración o autoliquidación o para el cumplimiento de la obligación tributaria, se procederá a su inadmisión y se comunicará esta circunstancia al obligado tributario.”.

Habida cuenta de que la solicitud formulada ha sido presentada una vez que, con fecha 24 de enero de 2020, ha autoliquidado el impuesto, no resulta procedente su contestación.

2.) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El apartado 1 del artículo 104 establece que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.

Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

El apartado 3 del mismo artículo 104 del TRLRHL dispone:

“3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.

Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”.

En primer lugar, cabe señalar que, como la adjudicación de la plena propiedad de la vivienda a la consultante se produce como consecuencia del cumplimiento de la sentencia de divorcio (sentencia de modificación de medidas de mutuo acuerdo de divorcio), no se producirá la sujeción al impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL.

No obstante, en una futura transmisión del inmueble por parte de la consultante, a efectos de la determinación de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana puesto de manifiesto en esa transmisión será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio del período de generación será la fecha en la que ambos excónyuges adquirieron la vivienda por compraventa el 10 de junio de 2004 y no la fecha en la que se adjudica a la consultante el cien por cien del pleno dominio por cumplimiento de la sentencia de divorcio.

3.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que la vivienda se ha adjudicado a uno de los comuneros (la consultante), lo que originará en el otro, su excónyuge, una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no una compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

El artículo 35 establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”

Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

En cuanto a la posibilidad de practicar la deducción por la mitad indivisa adquirida a su ex cónyuge en 2019 indicar que, con efectos de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…).

c) (…).

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.

4. (…).”

De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la adquisición jurídica o por la construcción de su futura vivienda habitual, según sea el caso, con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual respecto de dicha vivienda.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición o construcción, según sea el caso, de la referida vivienda, en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

Por tanto, y en referencia a la mitad indivisa de la vivienda que la consultante adquiere en 2019 a raíz de la extinción del condominio, por las cantidades que satisfaga por cualquier concepto –reducción de la carga hipotecaria u otro motivo– vinculadas con la adquisición, en ningún caso podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, precisamente porque dicha adquisición se produce con posterioridad a 31 de diciembre de 2012.

Por la parte indivisa sobre la cual ya viniera ostentando con anterioridad a 1 de enero de 2013 la titularidad de su pleno demonio, y siempre que, en función de dicho porcentaje de titularidad, hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2012 o cualquier otro precedente y, a su vez, constituyendo la vivienda su vivienda habitual, la consultante, en aplicación del régimen transitorio señalado y demás normativa vigente, podrá continuar practicando ésta deducción.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.