Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3045-13 de 11 de Octubre de 2013

Normativa

TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87 y 96.2

Cuestión

Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y si los motivos alegados se pueden calificar como válidos a estos efectos.

Descripción

La entidad consultante está participada por varios grupos familiares, la familia F1 (38,57%), F2 (24,56%), F3 (16,83%), F4 (17,29%) y por la persona física, P (0,32%).

Tiene por objeto el almacenamiento frigorífico de frutos por cuenta propia o ajena, realizando al mismo tiempo las necesarias operaciones de compraventa de los mismos, ocupándose del transporte y distribución de los frutos.

A su vez, la consultante participa en las siguientes entidades:

- A1 (100%), que se dedica al comercio al por mayor de frutas y verduras. Asimismo, A1 participa en la sociedad B1 (49,57%), dedicada también al comercio al por mayor de frutas y verduras.
- A2 (100%), cuya actividad principal es el comercio al por mayor de frutas y verduras. A su vez, participa en B2 (64,06%), dedicada a la explotación de fincas agrícolas de cualquier tipo y comercialización de productos agrícolas de cualquier tipo.
- A3 (100%), dedicada a la explotación de fincas agrícolas de cualquier tipo y comercialización de productos agrícolas de cualquier tipo.
- A4 (99,99%), cuyo objeto social está constituido por la compraventa e intermediación de toda clase de fruta y el almacenamiento frigorífico de frutos por cuenta propia o ajena, así como el transporte y distribución de toda clase de mercancías por carretera y la explotación de fincas agrícolas y ganaderas de cualquier tipo.
- A5 (100%) dedicada a la actividad de transporte de mercancías por carretera. A su vez, A5 participa en el capital de B5 (100%).

Se plantea realizar una operación de reestructuración empresarial, en virtud de la cual, la entidad consultante se escindiría parcialmente, aportando a una sociedad de nueva constitución (H) la totalidad de la participación que la consultante ostenta en el resto de sociedades. La entidad consultante mantendría en su patrimonio la rama de actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras, que viene realizando en la actualidad, contando con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo. Para ello, la entidad consultante reducirá capital y reservas en la cuantía necesaria. En contraprestación, los socios de la entidad consultante recibirán participaciones en H, en proporción a su participación, y en su caso una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente deducido de la contabilidad. La entidad de nueva constitución, realizaría la función de holding del resto de sociedades.

Con posterioridad, los socios de la entidad consultante, aportarían a la sociedad H las acciones de la entidad consultante, a través de una operación de canje de valores, recibiendo a cambio de dicha aportación, participaciones en la sociedad holding que aumentará su capital social.

Estas operaciones se pretenden realizar por los siguientes motivos:

- Diferenciar los distintos negocios empresariales, creando una estructura organizativa más racional, que permita una gestión más eficiente mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento, con mayor independencia, profesionalidad y especialización.
- Limitar el riesgo empresarial, separando los riesgos inherentes de las sociedades que atraviesan por una situación económica más delicada de las sociedades tenedoras de inmuebles.
- Facilitar el acceso de las sociedades, a nuevas formulas de financiación, actualmente dificultadas debido a los riesgos del resto de actividades desarrolladas por el resto de sociedades participadas.
- Unificar la política accionarial concentrando en una única sociedad holding la participación en el resto de sociedades, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo, aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación.
- Facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz.
- Obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones.
- Centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales, así como acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al contar la nueva sociedad cabecera con recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores.
- Permitir el mantenimiento de la unidad de decisión, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto.
- Lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas.
- Mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En primer lugar, la entidad consultante llevará a cabo una operación de escisión parcial financiera, mediante la cual, segregará y transmitirá sus participaciones en A1 (100%), A2 (100%), A3 (100%), A4 (99,99%) y A5 (100%), a favor de la sociedad H de nueva constitución, entregando las nuevas participaciones creadas a los socios de la entidad escindida. A su vez, la entidad consultante reducirá capital y reservas en la cuantía necesaria.

En particular, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.".

Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:

"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (?).".

En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva, el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

De los hechos puestos de manifiesto en el escrito de consulta se desprende que, en virtud de la operación de escisión parcial financiera planteada, se segregarán y transmitirán participaciones mayoritarias en las sociedades A1, A2, A3, A4 y A5, en favor de la sociedad H, permaneciendo en sede de la escindida, elementos afectos a la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras, contando con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo, que parecen configurar una rama de actividad, en la medida en que estemos ante un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad escindida y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma. Estas circunstancias parecen cumplirse en el presente caso, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Consecuentemente, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.

R>Con posterioridad, se llevaría a cabo una operación de canje de valores en virtud del cual, los socios personas físicas, detallados en el escrito de la consulta, aportarían a la entidad H todas sus participaciones en la entidad consultante (97,57%), recibiendo, en contraprestación participaciones de la sociedad holding (H).

Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

"a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE."

En el supuesto concreto planteado, la aportación de la participación en la entidad consultante, por parte de los socios personas físicas, a la sociedad H, cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores (H) obtendrá la mayoría (97,57%) de los derechos de voto de la entidad consultante, por lo que, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, cabrá la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas (escisión parcial financiera y canje de valores) se realizan con la finalidad de diferenciar los distintos negocios empresariales, creando una estructura organizativa más racional, que permita una gestión más eficiente mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento, con mayor independencia, profesionalidad y especialización; limitar el riesgo empresarial, separando los riesgos inherentes de las sociedades que atraviesan por una situación económica más delicada de las sociedades tenedoras de inmuebles; facilitar el acceso de las sociedades, a nuevas formulas de financiación, actualmente dificultadas debido a los riesgos del resto de actividades desarrolladas por el resto de sociedades participadas; unificar la política accionarial concentrando en una única sociedad holding la participación en el resto de sociedades, garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo, aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación; facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz; obtener una estructura válida desde la que acometer una política eficaz de planificación de futuras inversiones; centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales, así como acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al contar la nueva sociedad cabecera con recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores; permitir el mantenimiento de la unidad de decisión, así como la consecución de una dirección y gestión unificada, simplificada y centralizada del grupo empresarial en su conjunto; lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas; y mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros. Dichos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.