Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3084-20 de 14 de Octubre de 2020

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, arts: 21, 22 y 27

LIS Ley 27/2014 art. 128

LIVA, Ley 37/1992, arts: 4-Uno, 5, 11, 20-Uno-23ª y 141 a 147

RIS RD 634/2015 art. 60

Cuestión

- ¿Cuál es el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la prestación del servicio indicado por la entidad consultante?

- La sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido del alquiler de las viviendas, siempre y cuando en los contratos de arrendamiento se incluya una relación de las personas que van a residir en la misma.

- Sujeción a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades (si el propietario de la vivienda fuera una entidad) del pago de la renta abonada por el alquiler de la vivienda.

- Reducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del 60% en el rendimiento neto del capital inmobiliario declarados por los propietarios de las viviendas alquiladas.

Descripción

La entidad consultante lleva a cabo una actividad empresarial consistente en la prestación de servicios de alojamiento, manutención, limpieza de las estancias y lavado de ropa, con el siguiente detalle:

- La entidad consultante formaliza unos contratos con sus clientes (estudiantes de M.I.R fundamentalmente) por un periodo comprendido entre los meses de junio de un año y enero del año siguiente, en virtud de los cuales la entidad consultante les aloja en una vivienda compartida o no con otros compañeros, les presta un servicio de catering sirviéndoles una comida y una cena de lunes a sábado en ese domicilio, así como un servicio de limpieza de sus aposentos y un lavado de la ropa de cama y la suya personal, y todo ello con una contraprestación económica conjunta que se les cobra de forma mensual. El precio de este servicio varía dependiendo de si el cliente desea una vivienda para su uso exclusivo o compartida con otros usuarios, siendo uniformes el resto de los servicios incluidos en el precio.

- Para poder llevar a cabo estos servicios, aparte de la contratación del personal necesario de cocina o limpieza, la entidad consultante alquila, para ese periodo, viviendas o apartamentos fundamentalmente a particulares, mediante la firma de contratos de arrendamiento, asumiendo la entidad consultante el pago de los gastos de los consumos de la vivienda, los cuales no repercute de forma directa a los usuarios de las mismas, sino que vienen incluidos en la prestación económica que abona el usuario de forma conjunta con el resto de servicios.

Contestación

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

(…).”

Asimismo, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. Concretamente, el apartado dos.3º de este artículo dispone que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.

De acuerdo con lo anterior, el arrendador de una vivienda tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y los arrendamientos se encontrarán sujetos al Impuesto siempre que se entiendan localizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

Respecto a las operaciones de arrendamiento objeto de consulta en las que el consultante es el arrendatario de los inmuebles, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(…)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

(…).

De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante a la consulta, de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”

Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

Por lo tanto, el arrendamiento primero en el que el consultante es arrendatario estará sujeto y no exento en la medida en que tiene lugar una cesión o subarrendamiento posterior a título oneroso que impide la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto y quedará gravado al tipo impositivo general del 21 por ciento, de conformidad con los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.

Por otra parte, en relación con los servicios prestados por el consultante a los distintos estudiantes consistentes en el alojamiento, manutención, limpieza de las estancias y de la ropa, hay que hacer referencia al Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes estableciendo en el artículo 141 lo siguiente:

“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”

Será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos, siempre que la consultante actúe en nombre propio y utilice bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

Los servicios a los que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes deberán prestarse al cliente en nombre propio, utilizando para ello bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales tal y como parece suceder en el caso de los servicios objeto de consulta.

Por lo tanto, del escrito de consulta se desprende que el consultante va a prestar servicios de alojamiento, y otros accesorios al mismo, en nombre propio y utilizando exclusivamente medios ajenos por lo que le resultaría de aplicación el régimen especial de agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que formalmente tenga la consideración de agencia de viaje o no, tal y como ha puesto de manifiesto reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en la sentencia de 22 de octubre de 1998, asuntos C-308/96 y C-94/97.

En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje.

El Tribunal concluye que la exclusión del ámbito de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.

Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C- 200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “college” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.

En este caso el Tribunal concluyó que cuando un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuyo coste no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias al servicio educativo, puesto que no representan una parte meramente marginal respecto del importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.

El Tribunal concluye que, en estas circunstancias, la entidad iSt debe aplicar el régimen especial de las agencias de viajes puesto que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.

En consecuencia, de la jurisprudencia del Tribunal se deriva que la sociedad consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes a las ventas en nombre propio que efectúe de los servicios objeto de consulta, en cuya organización utilice bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, que incluyen servicios de alojamiento, en las condiciones señaladas, cualquiera que sea la condición del destinatario.

En este mismo sentido se ha pronunciado recientemente el Tribunal en su sentencia Alpenchalets, de 19 de diciembre de 2018, Asunto C-552/17, disponiendo lo siguiente:

“Así pues, no resulta necesario examinar, en su caso a la luz de la jurisprudencia derivada de la sentencia de 21 de junio de 2007, Ludwig (C-453/05, EU:C:2007:369), si dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios adicionales a la provisión de alojamientos por la agencia de viajes revisten carácter principal o accesorio.

Habida cuenta de las anteriores consideraciones, es preciso responder a la primera cuestión prejudicial los artículos 306 a 310 de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que la mera puesta a disposición por parte de una agencia de viajes de un inmueble vacacional que esta ha tomado en arrendamiento de otros sujetos pasivos o dicha puesta a disposición de un inmueble vacacional junto con prestaciones adicionales, con independencia de la importancia de estas últimas, constituyen cada una de ellas un servicio único comprendido en el régimen especial de las agencias de viaje.”

Por lo tanto, teniendo en cuenta que del escrito de consulta parece desprenderse que el servicio de alojamiento ofrecido por el consultante en los paquetes objeto de consulta constituye el servicio principal de los ofrecidos, le resultará de aplicación el régimen especial de agencias de viajes en los términos expuestos a todos aquellos que les han sido prestados al consultante por otros empresarios o profesionales a efectos del Impuesto.

Por otra parte, el artículo 144 de la Ley 37/1992, referente al lugar de realización del hecho imponible de los servicios a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, dispone que:

“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”

En consecuencia, estos servicios prestados por el consultante, que se encuentra establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Debe tenerse en cuenta que cuando sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes, será posible que la consultante pueda optar por la aplicación del régimen general del Impuesto en los términos contenidos en el artículo 147 de la Ley 37/1992, y en el artículo 52 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

En este sentido, el artículo 147 de la Ley 37/1992 establece un supuesto de no aplicación del régimen especial en los siguientes términos:

“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Se plantea por la entidad consultante si existiría obligación de retener en relación con las rentas satisfechas a otras entidades que fueran propietarias de los inmuebles alquilados por la consultante para llevar a cabo su actividad.

El apartado 1 del artículo 128 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece lo siguiente:

“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este Impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.

También estarán obligados a retener e ingresar las personas físicas respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades económicas, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.

Asimismo, estarán obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del Espacio Económico Europeo que operen en España en

régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España”.

El artículo 60 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en adelante RIS, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, dispone lo siguiente:

“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

(…)

e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.

(…)

2. Cuando un mismo contrato comprenda prestaciones de servicios o la cesión de bienes inmuebles, conjuntamente con la cesión de bienes y derechos de los incluidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, deberá practicar retención sobre el importe total.

Cuando un mismo contrato comprenda el arriendo, subarriendo o cesión de fincas rústicas, conjuntamente con otros bienes muebles, no se practicará la retención excepto si se trata del arrendamiento o cesión de negocios o minas.

3. Deberá practicarse un ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando sean satisfechas o abonadas en especie”.

A efectos de calificar el contrato de arrendamiento celebrado por la consultante con los propietarios de las viviendas como contrato de arrendamiento de inmueble o contrato de arrendamiento de industria o negocio, es preciso tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 21 de febrero de 2000, nu´mero 137/2000, en virtud de la cual: “La doctrina de esta Sala relativa a la distincio´n entre los arrendamientos de local de negocio y los de industria es absolutamente dia´fana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en e´l se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual esta´ determinado por una doble composicio´n integradora, por un lado el local, como soporte material, y por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotacio´n, conformando un todo patrimonial. En este sentido cabe citar las Sentencias de 13 y 21 de diciembre de 1990, de 20 de septiembre de 1991, y 19 y 25 de mayo de 1992, 17 y 10 de mayo de 1993, 22 de noviembre de 1994, 4 de octubre de 1995 y 8 de junio de 1998, entre otras. (...)”.

En consecuencia, el contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo. En definitiva, de acuerdo con la sentencia 137/2000 del Tribunal Supremo, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.

La operación objeto de consulta lo es de un arrendamiento de inmueble, toda vez que es la entidad consultante arrendataria la que cuenta con la estructura organizativa propia y adecuada para el desarrollo de la actividad contratando por su cuenta el personal necesario de cocina y limpieza, alquilando, exclusivamente los inmuebles donde desarrollarla, a particulares o entidades propietarios de los mismos.

Una vez determinada la calificación de la operación planteada como arrendamiento de inmueble, debe determinarse la condición de urbano o rústico del mismo, dado que ello conllevara´ que el pago de su alquiler este´ sometido, o no, a retención o ingreso a cuenta, de acuerdo con los artículos anteriormente reproducidos.

Concretamente, y de acuerdo con la información proporcionada en el escrito de consulta, el arrendamiento lo es de viviendas o apartamentos, sin que se disponga que los inmuebles tengan la consideración de rústicos. Por tanto, el carácter urbano de los inmuebles de los que es arrendataria la entidad consultante determinaría la obligación de retener o de ingresar a cuenta, cuando los propietarios de tales inmuebles sean, a su vez, entidades.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante, LIRPF), “tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste”.

Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

El artículo 22 de la LIRPF dispone lo siguiente:

“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquellos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario. “

Por su parte, el artículo 27 de la LIRPF establece en su apartado 1 que “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios”.

A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica, dispone que:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Por otra parte, si el alquiler de la vivienda no se limita a la mera puesta a disposición de la misma durante periodos de tiempo, sino que se complementase con la prestación de servicios propios de la industria hotelera, las rentas derivadas del arrendamiento tendrían la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF.

De acuerdo con criterio establecido por este Centro Directivo en consulta vinculante con número de referencia V2297-18 de fecha 7 de agosto de 2018, si los propietarios de las viviendas alquilaran la vivienda directamente a los inquilinos y presta los servicios indicados anteriormente, aunque sea a través de la empresa de servicios, las rentas derivadas del arrendamiento se calificarían de rendimientos de actividades económicas, por aplicación del artículo 27.1 de la LIRPF.

Por el contrario, si los propietarios de las viviendas alquilan la vivienda de que se trate a una empresa de servicios, que sería la que contratase directamente con los inquilinos y les prestase los servicios contratados, los rendimientos derivados del arrendamiento que perciban los propietarios se calificarían de rendimientos del capital inmobiliario, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 21 y 22 de la LIRPF.

Este último caso sería justamente el supuesto planteado en el escrito de consulta, y, por tanto, los rendimientos obtenidos por los propietarios de las viviendas derivados de su arrendamiento a la empresa de servicios consultante, tienen la calificación de rendimientos del capital inmobiliario.

Por otro lado, el artículo 23.2 de la LIRPF establece lo siguiente:

“En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.”

En este sentido, debe entenderse que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, en adelante LAU, cuando el arrendamiento recaiga “sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario”.

Como reiteradamente ha establecido este Centro Directivo (consultas V2457-14, V2797-16, entre otras) el requisito exigido para la aplicación de la reducción por el arrendador es que el destino efectivo del objeto del contrato sea el de vivienda permanente del propio arrendatario.

No obstante lo anterior, este criterio debe matizarse a la vista de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de septiembre de 2016, de unificación de criterio, en la que fija como criterio que «resulta procedente la aplicación de la reducción prevista en el apartado segundo del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sobre los rendimientos netos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles cuando siendo el arrendatario una persona jurídica, quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda de determinadas personas físicas».

En particular, en el Fundamento de Derecho Tercero de la citada resolución se señala que:

«El cumplimiento del único requisito exigido, esto es, que el inmueble se destine a la vivienda, puede quedar perfectamente acreditado por los hechos y los términos del contrato de arrendamiento. Así, en el caso contemplado por la liquidación provisional anulada por el TEAR, no nos encontramos ante un arrendamiento de inmueble a una sociedad para un destino genérico de utilización por “sus empleados”, sino que desde el primer momento ha quedado plenamente identificada la finalidad del arrendamiento en los términos expresados en la norma, constando el uso exclusivo de la vivienda para una persona física determinada, al expresar los términos del contrato que el objeto del arrendamiento se destinará a vivienda habitual del director general de la compañía y su familia, así como que el cambio de uso sin previa autorización expresa por escrito del arrendador será causa bastante de resolución del contrato, quedando prohibido el uso comercial, la cesión y el subarrendamiento. En suma, se ha cumplido todo lo exigido por la norma con independencia de que el arrendatario sea una sociedad mercantil que abona la renta y de que la persona física que habita la vivienda sea personal que en ella presta sus servicios».

En consecuencia, resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF en la medida en que por los hechos y los términos del objeto del contrato de arrendamiento quede acreditado que el inmueble se destina a la vivienda y que el uso exclusivo de la misma recaiga en la persona física determinada en el contrato de arrendamiento.

No obstante, el artículo 3 de la LAU dispone que: “Se considera arrendamiento para uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior”. Y continúa señalando, “en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra”.

En consecuencia, dado que en este caso el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, sino que se efectúa por un período comprendido de junio de un año a enero del año siguiente con motivo de llevar a cabo sus estudios, no resultará aplicable la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF.

Por último, en cuanto a la pregunta realizada en relación a si las facturas que recibe la empresa consultante de los propietarios de las viviendas, al satisfacerles el precio del alquiler, deben ser emitidas con la retención o ingreso a cuenta correspondiente al IRPF, al respecto cabe añadir que en desarrollo del artículo 99 de la LIRPF, el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación:

“Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento”.

El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:

“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”.

Ahora bien, para que este sometimiento a retención de los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos resulte operativo, se hace necesaria la existencia de un obligado a retener que satisfaga los rendimientos, lo que nos lleva al artículo 76.1 del mismo Reglamento, donde se establece lo siguiente:

“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

(...).”

Conforme a esta regulación normativa, salvo que resultase aplicable alguno de los supuestos de exoneración a que se refiere la letra g) del artículo 75.3 del Reglamento del Impuesto, existiría la obligación por parte de la entidad consultante de practicar retención sobre las rentas que satisfaga al arrendador.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.