Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3160-17 de 11 de Diciembre de 2017

Normativa

LIS arts 76.1.c), 77, 81 y 89.2

Cuestión

1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

Descripción

La entidad consultante, sociedad A, desarrolla la actividad de promoción turística junto con la adquisición, administración y explotación de unidades hoteleras, bungalows o cualquier tipo de apartamentos por cuenta propia o ajena dentro del sector turístico. Su actividad se identifica en la actualidad con la explotación de tres complejos turísticos.

En el ejercicio 2015 la consultante adquirió el 100% de las participaciones de una entidad, sociedad B. Esta sociedad B no desarrolla actividad económica y más de la mitad de su activo no está afecto a actividades económicas y, por tanto, tiene caracter de entidad patrimonial. Su activo principal es un solar y dispone de bases imponibles negativas poco significativas que se deben fundamentalmente al pago anual de tributos locales. La sociedad A tiene proyectado en dicho solar la ejecución de una nueva promoción y explotación turística de un nuevo complejo hotelero.

Tras la adquisición la sociedad B ha iniciado una incipiente actividad en relación a la parcela no obstante sus fondos propios resultan insuficientes para acometer por sí misma la inversión necesaria es por ello por lo que se pretende realizar una fusión por absorción de la sociedad A sobre la sociedad B.

Los motivos económicos válidos que impulsan la realización de estas operaciones son los siguientes:

- Simplificar la estructura societaria, evitar la duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas y el ahorro de costes derivados.

- Eliminar los riesgos de gestión centralizando la organización, diseño, gestión y dirección del nuevo proyecto. Logrando mejorar su posición de cara a obtener financiación externa pública o privada.

- Dotar de mayor solvencia, capacidad de endeudamiento, seguridad y viabilidad económica al nuevo proyecto.

- Aprovechar la experiencia empresarial y conocimiento de la sociedad A.

- Integrar en la actual estructura organizativa y administrativa a la entidad absorbida, reforzando la competitividad mediante la ampliación de la oferta y calidad de los servicios. Mejorando la percepción de clientes, proveedores y otras entidades.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el reproducido artículo 76.1.c) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

?1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.?.

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:

?1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).?

En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión, ésta aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley:

?1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.

(..).

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(..).?

De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En la operación planteada, de fusión por absorción de la sociedad B por parte de la entidad consultante, ha de tenerse en cuenta que el régimen fiscal especial tiene como finalidad facilitar la reestructuración de las actividades económicas de las entidades afectadas por la operación, de tal manera que la operación redunde en el desarrollo de tales actividades.

En principio, dicha finalidad difícilmente puede apreciarse en el caso de la absorción de una sociedad inactiva que no desarrolla una explotación económica. Sin embargo, en el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:

- Simplificar la estructura societaria, evitar la duplicidad de órganos de administración y de estructuras organizativas paralelas y el ahorro de costes derivados.

- Eliminar los riesgos de gestión centralizando la organización, diseño, gestión y dirección del nuevo proyecto. Logrando mejorar su posición de cara a obtener financiación externa pública o privada.

- Dotar de mayor solvencia, capacidad de endeudamiento, seguridad y viabilidad económica al nuevo proyecto.

- Aprovechar la experiencia empresarial y conocimiento de la sociedad A.

- Integrar en la actual estructura organizativa y administrativa a la entidad absorbida, reforzando la competitividad mediante la ampliación de la oferta y calidad de los servicios. Mejorando la percepción de clientes, proveedores y otras entidades.

Por otra parte, deberá analizarse si la operación responde a la finalidad de conseguir una mera ventaja fiscal. Ello puede concurrir en caso de que la sociedad absorbida disponga de créditos fiscales o de bases imponibles negativas pendientes de aplicar importantes, lo que puede determinar que la operación se realice con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal que impediría la aplicación del régimen fiscal especial. No obstante, a este respecto, aunque en la consulta se indica que la sociedad B dispone de bases imponibles negativas, se dice también que éstas son muy poco significativas.

En consecuencia, los motivos expuestos en la consulta se pueden considerar validos a efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.