Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3253-17 de 19 de Diciembre de 2017

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa), 84.2 y 89.2

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa), 84.2 y 89.2

Cuestión

1º) Si la operación descrita se podría acoger al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Si las entidades destinatarias de los activos tienen derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas por la sociedad en el último ejercicio de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.2 de la LIS.

3º) Si el régimen fiscal especial sería de aplicación si la sociedad 1 tributara bajo un régimen especial, como pudiera ser el aplicable a las SICAV.

Descripción

La entidad consultante se constituyó en el año 2003, aportándose a la misma determinados inmuebles y acciones de otra entidad X1, siendo desde el principio una sociedad prácticamente unipersonal y que se declaró jurídicamente como tal en el año 2008, fecha en la cual las participaciones minoritarias son transmitidas a la ahora socia única.

Los inmuebles se destinaron a la venta y al arrendamiento, en especial a esta última actividad. Las acciones de X1 de las que era titular la entidad consultante suponían un porcentaje en la misma inferior al 5% y no se participaba en la gestión ni dirección de la misma.

En el transcurso de los años se potenció la actividad de arrendamiento con la incorporación de numerosos inmuebles adquiridos por la entidad consultante. Aunque el número de inmuebles alquilados oscila, en la actualidad existen 17 inmuebles ocupados en régimen de alquiler. La sociedad dispone para esta actividad de un local y un empleado laboral a jornada completa.

En el año 2015 se inició la actividad de comercio al por menor de ropa, calzado y juguetes infantiles.

Por otra parte, la entidad X1 repartió importantes dividendos y finalmente sus acciones fueron transmitidas en 2015 por una importante cantidad. Esto último motivó que en el balance de la sociedad los activos destinados a la compra venta y arrendamiento y a la nueva actividad de comercio al por menor, quedaran en un valor inferior a los activos líquidos que suponen por sí mismos una importante actividad financiera que requiere de asesoramiento especializado. Produciendo la citada actividad financiera grandes distorsiones en la cuenta de resultados.

Se pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante, que dividirá todo su patrimonio en bloque en dos partes cada una de las cuales se transmitirá en bloque por sucesión universal a dos sociedades de nueva creación o ya existentes participadas exclusivamente por la socia única de la consultante, recibiendo ésta un número de acciones o participaciones de las sociedades beneficiarias proporcional a su participación.

Como consecuencia de la operación proyectada, la situación resultante sería la siguiente:

-Sociedad 1: cuyo objeto social será la actividad financiera por cuenta propia y en concreto la gestión, administración, compraventa por cuenta propia de acciones, participaciones, obligaciones, así como valores representativos de los fondos propios cotizables o no en bolsas nacionales o extranjeras de sociedades y otras entidades, sean estas residentes o no en territorio español. A esta sociedad se aportaría toda la tesorería e inversiones financieras a corto plazo no necesarias para el resto de actividades ejercidas, tributaría en régimen general del Impuesto sobre Sociedades y se le dotaría de estructura profesionalizada que responda a la importancia de la misma, con contratación de asesoramiento especializado en la materia.

-Sociedad 2: cuyo objeto social será la compraventa y arrendamiento de inmuebles, así como el comercio al por menor de ropa, calzado y juguetes para niños, sociedad a la que se aportarían el resto de los activos y todos los pasivos existentes, y en especial un volumen de tesorería e inversiones financieras a corto plazo suficientes para la adquisición a medio plazo de inmuebles destinados al arrendamiento, actividad que se pretende potenciar.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Separar la actividad de compraventa, arrendamiento y comercio al por menor por un lado y la actividad financiera por otro dadas las grandes diferencias en la gestión existentes.

-Lograr una mayor eficacia, eficiencia y especialización en la gestión, lograr una mayor transparencia e imagen fiel y un adecuado desarrollo de las actividades económicas ejercidas.

-Reestructurar y racionalizar las actividades ejercidas redundando en una más adecuada y profesional gestión.

-Conseguir una mayor eficacia organizativa en aras a aislar los riesgos de las inversiones evitando los desequilibrios y protegiendo los patrimonios de ambas actividades frente a las posibles vicisitudes que pudieran surgir, determinando y habilitando las fuentes financieras necesarias para cada actividad.

-Eliminar la aplicación de recursos generados por una actividad para cubrir las necesidades de la otra, y la inversa reduciendo el riesgo del negocio mediante la separación de activos, logrando así una mayor transparencia frente a terceros.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”

En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.

Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Separar la actividad de compraventa, arrendamiento y comercio al por menor por un lado y la actividad financiera por otro dadas las grandes diferencias en la gestión existentes.

-Lograr una mayor eficacia, eficiencia y especialización en la gestión, lograr una mayor transparencia e imagen fiel y un adecuado desarrollo de las actividades económicas ejercidas.

-Reestructurar y racionalizar las actividades ejercidas redundando en una más adecuada y profesional gestión.

-Conseguir una mayor eficacia organizativa en aras a aislar los riesgos de las inversiones evitando los desequilibrios y protegiendo los patrimonios de ambas actividades frente a las posibles vicisitudes que pudieran surgir, determinando y habilitando las fuentes financieras necesarias para cada actividad.

-Eliminar la aplicación de recursos generados por una actividad para cubrir las necesidades de la otra, y la inversa reduciendo el riesgo del negocio mediante la separación de activos, logrando así una mayor transparencia frente a terceros.

Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

En relación con la compensación de bases imponibles negativas de la sociedad escindida consultante, que se trasladarán a las entidades beneficiarias de la escisión, el artículo 84.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, establece:

“(..).

2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

a) La extinción de la entidad transmitente

b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

(..)”

En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida (la sociedad consultante) podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dichos preceptos. En particular, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado.

Finalmente, en relación a la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en el supuesto de que la entidad beneficiaria de la operación de escisión total tributara bajo un régimen especial, en concreto el régimen aplicable a las SICAV, esta circunstancia no supondría obstáculo para la aplicación del citado régimen.

Por otra parte, no se entra a valorar que a la entidad adquirente le fuera de aplicación cualquier otro régimen fiscal especial, en la medida en que el consultante no lo ha detallado en su consulta.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.