Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3307-17 de 28 de Diciembre de 2017

Normativa

Ley 37/1992 arts. 9-1-c), 20-Uno-22º - 23º y 110

Cuestión

A) Respecto al primer inmueble:

1.- Cómputo del periodo de regularización de bienes de inversión.

2.- Efectos derivados de la finalización de los nuevos contratos de arrendamiento con opción de compra suscritos.

3.- Efectos derivados del no ejercicio de la opción de compra en los contratos de arrendamiento con opción de compra inicialmente suscritos.

4.- Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento con opción de compra.

B) Respecto del segundo inmueble:

1.- Existencia de autoconsumo de bienes por el cambio de uso.

2.- Devengo, base imponible y tipo de gravamen, en su caso, del autoconsumo.

3.- Agotamiento de la primera entrega por el autoconsumo de bienes a efectos del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada al arrendamiento de viviendas, con o sin opción de compra. Los inmuebles afectos a dicha actividad fueron promovidos por la consultante que dedujo el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición y en la fase de promoción/construcción.

Uno de los inmuebles construidos ha estado destinado desde la finalización de su construcción (junio 2010) al arrendamiento con opción de compra. Expirado el periodo contractual, algunos inquilinos ejercieron la opción de compra si bien otros no ejercieron su derecho, por lo que, respecto a estos últimos, la consultante ha suscrito nuevos contratos de arrendamiento con opción de compra ejercitable a 31 de diciembre de 2019.

Otro inmueble fue promovido con la finalidad de ser arrendado con opción de compra. No obstante, la cédula de calificación definitiva emitida por la Comunidad Autónoma competente reflejaba un uso destinado a la venta a terceros. En el año 2015 se solicitó a dicha Comunidad Autónoma un cambio de uso para destinar el inmueble al arrendamiento sin opción de compra, cambio de uso que fue concedido.

La entidad consultante ha venido aplicando la prorrata especial diferenciando la actividad económica relativa a ambos inmuebles.

Contestación

1.- La tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los contratos de arrendamiento con opción de compra ha sido objeto de diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro directivo.

En este sentido, se debe tener en consideración lo establecido en el artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según el cual:

?Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(?)

5º. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.

A efectos de este Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.?.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece una definición de prestaciones de servicios señalando lo siguiente:

?Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

(?).?.

Otro precepto que debe tenerse en consideración a efectos de la operación objeto de consulta es el artículo 20.Uno de la Ley del Impuesto, que regula las exenciones en operaciones interiores, cuyos números 22º y 23º disponen que estarán exentas:

?22º. A) las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(?)

23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(?)

d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

(?).?.

En virtud de los preceptos mencionados, el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento con opción de compra es el siguiente:

Mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tendrá la calificación de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Una vez ejercitada la opción de compra o desde el momento en que el arrendatario se compromete firmemente a ejercitarla, la operación, a efectos del Impuesto, pasa a ser calificada como entrega de bienes.

Tratándose de arrendamiento con opción de compra sobre edificaciones distintas a viviendas, la prestación de servicios consistente en el arrendamiento va a estar siempre sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, tratándose de viviendas, dado que la tributación de la prestación de servicios de arrendamiento estará condicionada por la tributación de la entrega de dicha edificación conforme dispone la letra d?) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, debe analizarse esta última entrega.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 para que estemos ante una primera entrega de edificación sujeta y no exenta es necesario que concurran los siguientes requisitos:

1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

2º) Que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

3º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

4º) Que si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

Como ha sido apuntado anteriormente por este Centro directivo, del tenor literal del mencionado precepto se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial ?por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.

Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra suscritos con el promotor, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega, siempre que se haya dado a la edificación ese uso y con independencia de que las condiciones contractuales del arrendamiento con opción de compra varíen de unos a otros. En estas circunstancias, la entrega que realice el promotor de la edificación que ha sido destinada al arrendamiento en virtud de contratos de arrendamiento con opción de compra siempre va a tener la consideración de primera entrega ya el adquirente sea el propio arrendatario optante ya un tercero distinto del anterior.

En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega conforme a lo establecido anteriormente, tanto la operación calificada de entrega, cuando el arrendatario ejercite o se comprometa a ejercitar la opción de compra, como la prestación de servicios de arrendamiento serán operaciones sujetas y no exentas. Esto es así con independencia del número de contratos de arrendamiento con opción de compra que el promotor suscriba respecto de una misma edificación y que los mismos contemplen condiciones económicas distintas.

Por el contrario, si los contratos de arrendamiento con opción de compra no hubieran sido suscritos con quien tiene la condición de promotor conforme a lo establecido en el artículo 20.Uno 22º de la Ley 37/1992 o bien la edificación hubiera sido destinada también por su promotor a un uso distinto al de arrendamiento con opción de compra por un plazo ininterrumpido igual o superior a dos años, la entrega posterior de esa edificación en el ejercicio de la opción de compra tendrá la consideración de segunda entrega sujeta y exenta, sin perjuicio que resulte aplicable alguna de las excepciones que contempla el mencionado precepto.

De resultar la entrega de la edificación sujeta y exenta conforme a lo señalado anteriormente y tratarse de una vivienda, la prestación de servicios de arrendamiento de dicha vivienda que trae causa de un contrato de arrendamiento con opción de compra en tanto no se ejercite la opción de compra ni exista compromiso de ejercitarla, estará igualmente exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º, d´) de la Ley del Impuesto.

2.- En segundo lugar, debe hacerse referencia a los supuestos de autoconsumo de bienes previstos en el artículo 9.1º en sus letras c) y d) de la Ley 37/1992 de acuerdo con el cual:

?Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(?)

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

El supuesto de autoconsumo a que se refiere este párrafo c) no resultará aplicable en los siguientes casos:

Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.

Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el ejercicio de un derecho de opción.

Lo dispuesto en los dos guiones del párrafo anterior debe entenderse, en su caso, sin perjuicio de lo siguiente:

De las regularizaciones de deducciones previstas en los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y 113 de esta Ley.

De la aplicación de lo previsto en el apartado dos del artículo 99 de esta Ley, en relación con la rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, cuando el destino real de los mismos resulte diferente del previsto, en el caso de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes o servicios distintos de los bienes de inversión que no hubiesen sido utilizados en ninguna medida en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con anterioridad al momento en que la actividad económica a la que estaban previsiblemente destinados en el momento en que se soportaron las cuotas pase a formar parte de un sector diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con anterioridad.

De lo previsto en los artículos 134 bis y 155 de esta Ley, en relación con los supuestos de comienzo o cese en la aplicación de los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia respectivamente.

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.

d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de 'factoring'.

d) La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión.

Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación en los supuestos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza.

No se entenderá atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto que hubiesen soportado los sujetos pasivos al adquirir bienes de idéntica naturaleza cuando, con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, los bienes afectados se destinasen a alguna de las siguientes finalidades:

a') Las que, en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, limiten o excluyan el derecho a deducir.

b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.

c') La utilización exclusiva en operaciones que originen el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata general.

d') La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.?.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante ha promovido la construcción de un inmueble destinado al arrendamiento con opción de compra.

En este sentido, en el momento de la finalización de la construcción de la edificación tendría lugar el supuesto de hecho del autoconsumo del artículo 9.1º, d) de la Ley 37/1992, por la afectación de dicha edificación construida por la consultante para su utilización como bien de inversión si bien, en la medida que a la entidad consultante se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros esa misma edificación, al ser destinada a operaciones sujetas y no exentas (arrendamiento con opción de compra por el promotor de la edificación) y aplicar la regla de prorrata especial, no será de aplicación dicho supuesto de autoconsumo, salvo que con posterioridad a su puesta en funcionamiento y durante el período de regularización de deducciones, la misma se destinase a alguna de las finalidades contempladas en el propio artículo 9.1º, d).

3.- En relación con el concepto de bien de inversión y periodo de regularización de deducciones relativas a los mismos, se debe traer a colación lo dispuesto en los artículos 107 y 108 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a los cuales:

?Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

(?)

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

(?)

Artículo 108. Concepto de bienes de inversión.

Uno. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas.?.

En consecuencia con dichos preceptos, la edificación construida para ser destinada al arrendamiento con opción de compra cumple los requisitos para tener la consideración de bien de inversión por lo que el periodo de regularización a los efectos de lo previsto en el artículo 107 de la Ley, anteriormente transcrito, se computa desde el fin de su construcción o desde el inicio de su utilización efectiva o entrada en funcionamiento si este fuera posterior.

En cuanto al momento de inicio de la utilización efectiva del bien de inversión, a efectos del cómputo del plazo de regularización, se trata en todo caso de una cuestión de hecho que no puede determinarse por este Centro directivo sino que deberá ser acreditada por la entidad consultante por cualquier medio de prueba admitido en Derecho pudiendo considerarse razonable a este fin el inicio de la comercialización del inmueble en su conjunto.

4.- Por lo que se refiere a las operaciones relativas al otro inmueble objeto de consulta, debe partirse del destino previsto para el mismo derivado de la calificación definitiva emitida por la Comunidad Autónoma competente, el cual era el de su venta. No obstante, el año 2015, se solicita y concede un cambio de uso del inmueble pasando de estar destinado a su venta a estar destinado a su arrendamiento sin opción de compra.

Procede, pues, analizar en este caso la posible existencia de un supuesto de autoconsumo de bienes del artículo 9.1º, c) de la Ley 37/1992.

De acuerdo con dicho artículo 9.1º, c), el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado un grupo diferente en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.

Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.

El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo ?grupos?, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.

De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación.

La actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 68.2 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la promoción inmobiliaria tiene asignado el epígrafe 41.1. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido el primer requisito citado.

En relación con los regímenes de deducción, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad sujeta al Impuesto que estará exenta, de conformidad con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando se trate de arrendamientos sin opción de compra que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Por tanto, la actividad de arrendamiento, si tiene por objeto tanto edificaciones destinadas exclusivamente a viviendas como otras que no se destinen a dicho uso, tendrá asociado un porcentaje de deducción que vendrá dado en función del importe derivado de cada uno de estos dos tipos de arrendamiento (exento y no exento del Impuesto).

Por su parte, la promoción inmobiliaria, clasificada en distinto grupo CNAE que la actividad arrendaticia, tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducción del 100 por cien.

En estas circunstancias, cuando el porcentaje de deducción de la actividad de arrendamiento difiera en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de promoción inmobiliaria, dichas actividades constituirían dos sectores diferenciados de actividad.

Según los hechos descritos en el escrito de consulta, las edificaciones que van a ser objeto de arrendamiento sin opción de compra son viviendas por lo que se cumpliría el requisito de que el régimen de deducción aplicable a esta actividad de arrendamiento respecto del que resultaría aplicable a la actividad de venta es distinto a los efectos de lo señalado en el artículo 9.1º, c) de la Ley 37/1992.

Por consiguiente, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta presentado, el cambio de uso de la actividad de venta a la actividad de arrendamiento sin opción de compra del inmueble objeto de consulta daría lugar al supuesto de autoconsumo del artículo 9.1º, c) de la Ley del Impuesto.

En relación a dicho autoconsumo, y por lo que se refiere al momento en que tiene lugar el devengo de la cuota impositiva que tiene que repercutirse, debe atenderse a lo señalado en el artículo 75, apartado uno, número cinco de la Ley 37/1992 según el cual:

?5.º En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el Impuesto se devengará:

a) Cuando se produzcan las circunstancias que determinan la limitación o exclusión del derecho a la deducción.

b) El último día del año en que los bienes que constituyan su objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción.

c) El último día del año en que sea de aplicación la regla de prorrata general.

e) Cuando se produzca el devengo de la entrega exenta.?.

Por consiguiente, debe entenderse que el devengo del autoconsumo referido como consecuencia del cambio de uso del inmueble objeto de consulta tiene lugar cuando se produzca dicho cambio. A estos efectos, puede considerarse razonable atender al momento en que se solicita formalmente de la Administración Pública competente que proceda a la autorización del cambio de destino del inmueble.

En cuanto a la base imponible del autoconsumo, el artículo 79. Tres de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

?En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

1.ª Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.

Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.

2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.

3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.?.

Por último, en relación con el tipo de gravamen aplicable, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

El artículo 91.Dos.1.6º de dicha Ley prevé, en su segundo párrafo, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las siguientes operaciones:

?Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente.?.

Por su parte, el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), establece que:

?Uno. A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6.º de la Ley del Impuesto, relativo a determinadas entregas de viviendas, las circunstancias de que el destinatario tiene derecho a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo III del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y de que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les es aplicable la bonificación establecida en el artículo 54.1 de dicha ley, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el referido destinatario dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, su cumplimiento.

De mediar las circunstancias previstas en el artículo 87.uno de la Ley del Impuesto, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 170.dos.2.º de la misma ley.?.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la aplicación del gravamen del 4 por ciento a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento requiere dos condiciones:

1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En la actualidad, la referencia debe entenderse realizada al capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).

2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades (actual artículo 49 de la Ley 27/2014).

En consecuencia, si la entidad consultante reúne las condiciones anteriores se aplicaría el tipo impositivo del 4 por ciento a las adquisiciones de viviendas terminadas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades que se transmitan conjuntamente, efectuadas por la misma conforme a lo señalado en los apartados precedentes.

En el caso planteado en la consulta, en la medida que el supuesto de autoconsumo del artículo 9.1º c) de la Ley 37/1992 debe asimilarse a una entrega de bienes respecto al sector diferenciado de salida (promoción inmobiliaria) y a una adquisición de los mismos en el sector diferenciado de entrada (arrendamiento de inmuebles), si cumple las condiciones del artículo 91.Dos.1.6º anteriormente transcrito será aplicable el tipo impositivo del 4 por ciento a dicho autoconsumo.

5.- Finalmente, la entidad consultante plantea la cuestión de si la concurrencia de un autoconsumo de bienes de los regulados en el artículo 9.1º c) y d) de la Ley del Impuesto, esto es, los denominados autoconsumos internos, agotan la primera entrega de la edificación a los efectos de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

Sobre esta cuestión, ya se ha pronunciado esta Dirección General en contestación a la consulta vinculante de fecha 31 de marzo de 2016, número V1334-16, entre otras, al señalar que tales supuestos de autoconsumo interno, de concurrir, no agotan por sí mismos la primera entrega.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.