Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3585-16 de 09 de Agosto de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-

Cuestión

Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.

Descripción

La entidad consultante, como consecuencia del ejercicio por parte de otras entidades de una acción reivindicatoria respecto de unas fincas sobre las que ha venido manteniendo la condición y apariencia de propietaria, ha sido condenada en virtud de sentencia judicial a restituir las fincas reivindicadas, obligación que se traduce en la entrega por esta, libre de gastos, cargas y gravámenes, de las fincas de reemplazo derivadas del proceso urbanizador llevado a cabo sobre las mismas durante el tiempo que estuvieron en poder de la consultante.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que ?Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

(?).?.

Finalmente, el mismo artículo 5, en su apartado dos declara que:

?Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.?.

2.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo configura como ?la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.?.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.

La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que ?en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también considero que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien 'con las facultades atribuidas a su propietario'. En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.?.

Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:

?7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera 'entrega de bienes' la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.?.

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

Por su parte, el artículo 8, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992 dispone que también se considerarán entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ?las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.?.

3.- Según la información aportada en el escrito de consulta, la consultante fue demandada por unas entidades que interpusieron demanda reivindicando la titularidad de unas fincas en relación con las cuales la consultante ha mantenido durante mucho tiempo la condición y apariencia de propietaria, sin serlo realmente.

Por consiguiente, la acción ejercitada por estas entidades frente a la consultante fue la reivindicatoria, que tiene su base legal en el art. 348, párrafo segundo del Código Civil según el cual ?El propietario tiene acción contra el tenedor y el poseedor de la cosa para reivindicarla?.

La acción reivindicatoria, como acción protectora del dominio, ha sido definida por la doctrina jurisprudencial como la acción que puede ejercitar el propietario no poseedor contra el poseedor no propietario para exigir la restitución de la cosa y reintegrarla a su poder.

En este sentido, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el principal efecto que se persigue con el ejercicio de la acción reivindicatoria es, en principio, obtener la restitución del bien reivindicado. Ahora bien, al ejercitar una acción reivindicatoria, si el demandante advierte que, por las razones que sea, cabe que el demandado no pueda restituir el bien reivindicado, puede solicitar, de forma subsidiaria, el pago del precio por equivalencia como forma de cumplimiento sustitutorio de la obligación de dar cosa determinada; y si el tribunal, en la fase cognitiva, estima la acción reivindicatoria y advierte la imposibilidad de su restitución, puede estimar la petición subsidiaria y condenar al demandado al pago del valor del bien (por todas, sentencia de 8 de mayo de 2013). Es decir, la restitución de lo reivindicado deberá producirse, en principio, in natura, esto es, mediante la entrega del bien que pertenece a la parte actora; si bien, subsidiariamente, si no es posible la restitución in natura procederá una indemnización sustitutoria.

En el caso concreto planteado en la consulta, las fincas cuya restitución se solicita fueron aportadas por la consultante a una Junta de Compensación de carácter fiduciario en el marco de un proceso de reparcelación.

A tal efecto, se debe tener en consideración lo dispuesto en el artículo el artículo 71 del Reglamento de Gestión Urbanística, aprobado por Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto, según el cual se entiende por reparcelación la agrupación o integración del conjunto de las fincas comprendidas en un polígono o unidad de actuación para su nueva división ajustada al Plan, con adjudicación de las parcelas resultantes a los propietarios de las primitivas, en proporción a sus respectivos derechos, y a la Administración competente, en la parte que corresponda conforme a la Ley del Suelo y al Plan.

Por otra parte, es necesario destacar que la reparcelación sirve al principio de subrogación real, toda vez que las parcelas resultantes que se adjudiquen a los propietarios sustituyen a las primitivas, sin solución de continuidad en las respectivas titularidades.

En este sentido, el artículo 23 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre), que regula las operaciones de distribución de beneficios y cargas, establece en su apartado primero lo siguiente:

?El acuerdo aprobatorio de los instrumentos de distribución de beneficios y cargas produce el efecto de la subrogación de las fincas de origen por las de resultado y el reparto de su titularidad entre los propietarios, el promotor de la actuación, cuando sea retribuido mediante la adjudicación de parcelas incluidas en ella, y la Administración, a quien corresponde el pleno dominio libre de cargas de los terrenos a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 18. En este supuesto, si procede la distribución de beneficios y cargas entre los propietarios afectados por la actuación, se entenderá que el titular del suelo de que se trata aporta, tanto la superficie de su rasante, como la del subsuelo, o vuelo que de él se segrega.?.

De acuerdo con lo anterior, las fincas originarias sujetas a un proceso urbanizador, en virtud de la mutación jurídico-real que conlleva la reparcelación, se corresponden con las fincas de resultado adjudicadas por el correspondiente proyecto reparcelatorio.

El recurso al principio de subrogación real legalmente reconocido ampararía que en el ejercicio de una acción reivindicatoria dirigida a recuperar la posesión de las fincas originarias sujetas a un proceso de reparcelación, en caso de ser estimada aquella, se obligara al demandado a restituir la finca o fincas de resultado o de reemplazo (unidades de aprovechamiento urbanístico) que se adjudicaron por la finca originaria reivindicada.

Por tanto, en materia urbanística, la restitución del bien reivindicado cuando dicho bien consiste en un terreno que ha sido afectado por un proceso urbanizador, se traduce en la restitución del aprovechamiento urbanístico que al terreno concreto le corresponde.

4.- En relación con la consideración o no, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entrega de bienes de la restitución de las fincas de resultado a que viene obligada la consultante, parte demandada, en el caso objeto de la presente consulta, resulta procedente hacer mención a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 14 de julio de 2005, asunto Convenio Colectivo de Empresa de JUAN JOSE BOSH E HIJOS, S.L./03, planteada en relación con el robo de mercancías que, aunque no suponga un supuesto equivalente al derivado de los hechos objeto de consulta, del mismo pueden derivarse conclusiones aplicables a este mismo supuesto.

En particular, en la referida sentencia se señala lo siguiente:

?31.- Mediante dichas cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide que se dilucide, por un lado, si el robo de mercancías puede considerarse una «entrega de bienes a título oneroso» en el sentido del artículo 2 de la Directiva y, en consecuencia, estar sujeto al IVA, y, por otro lado, si el hecho de que el litigio principal verse sobre mercancías sujetas a un impuesto especial tiene relevancia para la referida consideración.

32.- En primer lugar, tal como acertadamente alegan las demandantes en el litigio principal y la Comisión, el robo de mercancías, por definición, no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la persona que es víctima del mismo. Por lo tanto, dicho robo, en cuanto tal, no puede ser considerado una entrega de bienes realizada «a título oneroso», a efectos del artículo 2 de la Directiva (en este sentido, véase la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).

33.- En segundo lugar, el robo de mercancías no está incluido en el concepto de «entrega de bienes», tal como resulta de la Directiva.

34.- A tenor del artículo 5, apartado 1, de la Directiva, «se entenderá por ?entrega de bienes? la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».

35.- Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva, que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles (sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p. I-285, apartados 7 y 8).

36.- Pues bien, el robo de mercancías convierte a quien lo perpetra en un mero poseedor de éstas. No tiene como efecto facultar al autor del mismo para disponer de las mercancías en idénticas condiciones que su propietario. Por lo tanto, no puede considerarse que el robo constituya una transmisión entre la parte que es víctima del mismo y el autor de la infracción, en el sentido de la citada disposición de la Directiva.

37.- Por último, contrariamente a lo que sostienen los Gobiernos belga y helénico, el principio de neutralidad fiscal no obliga en modo alguno a equiparar el robo de mercancías a una entrega de bienes y no constituye obstáculo alguno para la consideración de que dicho robo no constituye en cuanto tal una operación sujeta al IVA.?.

Por consiguiente, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha de considerarse que la restitución del bien reivindicado como consecuencia de la estimación judicial de una acción reivindicatoria, que, en el caso concreto, al tratarse de fincas afectadas por una reparcelación se traduce en la atribución de fincas de resultado (unidades de aprovechamiento urbanístico) que le hubieran correspondido a la parte demandante como partícipe del proyecto de compensación, no suponen para la consultante la realización de una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que la misma no puede transmitir la propiedad, ni, por ende, las facultades que corresponden a todo propietario, de unas fincas de las que en ningún momento detentó su titularidad sino que únicamente las venía poseyendo. Por tanto, esta recuperación de la posesión del bien reivindicado que se deriva de prosperar el ejercicio de la acción reivindicatoria por parte de las demandantes, no implica la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto de la que las mismas sean destinatarias.

5.- No obstante lo anterior, y según la información contenida en el escrito de consulta presentado, las parcelas de resultado que van a ser restituidas a las entidades demandantes han sido urbanizadas con cumplimiento de los deberes impuestos por la legislación urbanística y que incumben a los dueños de terrenos sometidos a un proceso de transformación urbanística (artículo 18 del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana), deberes que, según el escrito de consulta, se supone que han sido cumplidos y satisfechos por la consultante y que han supuesto, entre otros, la necesidad de costear los gastos necesarios relacionados con la ejecución urbanística.

En estas circunstancias, se pone de manifiesto que se han producido una serie de modificaciones urbanísticas de las fincas reivindicadas (ya que ahora tienen la calificación urbanística de solares) que se concretan en mejoras aprovechables para las entidades demandantes, las cuales eran inexistentes en las fincas originarias y que van a recibir de la consultante como consecuencia de la restitución de las fincas reivindicadas.

La transmisión de estas mejoras que van a ser recibidas por las entidades demandantes y que han sido promovidas y financiadas por la consultante y forman parte de su patrimonio empresarial determina para esta última la realización de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otra parte, en relación con la naturaleza de esa operación en el texto de la consultas se señala que la sentencia judicial ha condenado a la parte demandada a la restitución de las fincas de reemplazo libre de gastos, cargas y gravámenes.

De esta forma, a falto de otros elementos de prueba deberá entenderse, que la referida sentencia judicial no ha previsto al acordar la restitución del bien reivindicado que parte de las unidades de aprovechamiento urbanístico que deben ser restituidas fueran, en su caso, retenidas por la consultante en compensación de los gastos de urbanización que ha soportado durante la posesión de las fincas.

En este sentido, parece que la transmisión de las mejoras se realiza a título gratuito puesto que de la misma no se deriva contraprestación dineraria ni en especie por parte de las entidades demandantes a favor de la consultante.

Por su parte, el artículo 12 de la Ley 37/1992 dispone que ?se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.?.

De conformidad con lo anterior, en la medida que, como se ha señalado, estas mejoras integran el patrimonio empresarial de la consultante su transmisión a título gratuito constituye la realización de una operación asimilada a una prestación de servicios sujeto al Impuesto de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la referida Ley.

La determinación de la base imponible de estas operaciones deberá efectuarse de conformidad con lo establecido en el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992 que dispone que:

?Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.?.

Este precepto encuentra su amparo en el artículo 75 de la Directiva 2006/112/CE anteriormente referida, según el cual ?en las prestaciones de servicios consistentes en la utilización de un bien afectado a una empresa para las necesidades privadas del sujeto pasivo y para las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito enunciadas en el artículo 26, la base imponible estará constituida por el total de los gastos en que incurra el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios.?.

En consecuencia la base imponible de estas operaciones se corresponderá con el importe de los gastos de urbanización incurridos por la consultante y que corresponden a las fincas de resultado a restituir a las entidades demandantes.

La realización de estas operaciones impondrá a la consultante la obligación de consignar en sus autoliquidaciones periódicas el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado correspondiente al tipo impositivo general del 21 por ciento.

6.- Por último, en relación con la repercusión de la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que ?los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.?.

En este orden de cosas, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (la parte demandada, en este caso) realiza la prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que el citado servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

Según doctrina de esta Dirección General, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a derecho, están obligados frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de 23 de diciembre de 1986; Boletín Oficial del Estado del 31 de enero de 1987).

En consecuencia, en ausencia de contraprestación, debe entenderse como destinatario de las operaciones, al que debe efectuarse la repercusión del Impuesto devengado, a la persona física o jurídica que, en su caso, hubiera resultado obligada frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación o, dicho en otros términos, al beneficiario de la operación realizada a título gratuito.

De acuerdo con lo expuesto anteriormente, la consultante como sujeto pasivo del Impuesto deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las destinatarias de la operación, esto es, a las sociedades demandantes que han visto reconocidas sus pretensiones en la referida sentencia.

No obstante lo anterior, de conformidad con el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992:

?Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.?.

Por lo que se refiere al ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, en su caso, por las entidades consultantes, debe señalarse que dicha deducción podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 92, apartado dos, de la citada Ley determina que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por repercusión directa, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por consiguiente, el derecho a la deducción de las cuotas que, en su caso, la parte demandada hubiera repercutido a las sociedades demandantes en las condiciones señaladas, corresponde ejercitarlo a estas últimas, en tanto que sujetos pasivos que han soportado la repercusión, dando así cumplimiento al principio de neutralidad que rige el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.