Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3641-13 de 19 de Diciembre de 2013

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 11-4 y 12-6

Cuestión

1. Si las entidades transmitentes A y B integrarán en su base imponible la renta positiva generada por la diferencia entre el valor de mercado del negocio aportado y su valor contable. Valor de las acciones recibidas en contraprestación de la aportación. Efectos de la posterior venta de acciones a la entidad C.
2. Valor fiscal para la entidad C del negocio recibido. Si de acuerdo con la consulta 18 del BOICAC 85/2011, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 11.4 y 12.6 del TRLIS, en la medida en que transmitentes y adquirentes no formen parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
3. Si la entidad C podrá deducir fiscalmente las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida, en particular el contrato de servicios de gestión que se corresponda con su depreciación efectiva. Si puede entenderse que la citada depreciación efectiva se produce en el transcurso del plazo del contrato (10 años).
4. Si la entidad C podrá deducir fiscalmente las dotaciones para amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida y del deterioro de valor del fondo de comercio siempre que se pruebe que corresponden a una pérdida irreversible.
5. Si la renta generada en la aportación del negocio a la entidad C es susceptible de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en las entidades A y B transmitentes.

Descripción

Las entidades A y B van a transmitir a una entidad C una participación mayoritaria (85%) en el negocio de gestión, administración y comercialización de activos inmobiliarios radicados en España propiedad de las dos primeras, y de la reclamación y gestión de cobro de determinados créditos concedidos en España que lleven más de 150 días impagados y que son propiedad de la entidad A.
La entidad C no adquirirá los activos subyacentes (inmuebles y deuda) sino todos los medios, relaciones contractuales, empleados, etc, que permitirán desarrollar esta actividad de forma integral e independiente y se encargará de realizarla para el grupo al que pertenecen A y B y para otros potenciales clientes.
Para ello, se realizarían las siguientes operaciones:
- Transmisión previa de A y B de todos los componentes de su negocio mediante la aportación de los medios materiales y humanos asociados al negocio, activos, pasivos y del derecho exclusivo, que se ejercitará inmediatamente, a la suscripción del contrato de servicios de gestión implícito en el negocio y necesario para el desarrollo de la actividad a una sociedad H recientemente adquirida de un tercero y sin actividad.
- Transmisión a la entidad C de todo el capital social de H por parte de A y B. El precio de transmisión de las acciones se correspondería con el precio del negocio acordado con la entidad C. Dicha transmisión de producirá de forma simultánea o secuencial a la anterior. Asimismo, se firmará un contrato de servicios de gestión de activos inmobiliarios y crediticios por un período de 10 años prorrogable a suscribir con A y B a cambio de una remuneración.
Con posterioridad, por exigencia de las entidades financiadoras de la operación, se prevé que A tome participación del 15% del capital social de H.

Contestación

La presente contestación parte de la presunción de que a la concatenación de operaciones que se indican en el escrito de consulta (aportación y transmisión de aportaciones) le resulta de aplicación la consulta número 18 del BOICAC 85 de 2011, existiendo un acuerdo marco en relación con ambas operaciones. Asimismo, se presume que, el hecho de que, por exigencia de las entidades financiadoras de la operación se prevea que A tome una participación en H del 15% del capital, no significa que, atendiendo al fondo económico de la operación, se produzca una transmisión el 85% de su participación, sino que el análisis de dicho fondo económico determina una transmisión del 100% del negocio referenciado en la consulta.

1. El artículo 15, en sus apartados 2 y 3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:

"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

(?.)

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.

(?)
3. En los supuestos previstos en los párrafos a), b), c) y d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.".

En aplicación del precepto transcrito, la operación de aportación no dineraria del negocio de gestión, administración y comercialización de activos inmobiliarios radicados en España propiedad de las entidades A y B, y de la reclamación y gestión de cobro de determinados créditos concedidos en España que lleven más de 150 días impagados y que son propiedad de la entidad A, a la entidad C determinará en aquellas la integración, en su base imponible, de la diferencia entre el valor de mercado del patrimonio aportado y su valor contable.

Asimismo, las acciones recibidas en contraprestación de la aportación realizada, se valorarán fiscalmente por el valor de mercado del patrimonio objeto de aportación. Ello significa que, de producirse en dicho momento la transmisión de las participaciones en la entidad C a la entidad H, no procederá la integración de renta alguna en la base imponible con ocasión de dicha transmisión, en la medida en que las mismas se encuentran ya valoradas a valor de mercado en el momento de la transmisión.

2 y 3. Como consecuencia de la operación de aportación, la entidad C valorará fiscalmente el patrimonio recibido por su valor de mercado, en la medida en que las entidades A y B hayan procedido a integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de dicho patrimonio y el valor contable que ostentaban, respectivamente, cada una de ellas.

Por otra parte, la consulta número 18 del BOICAC 85/2011 establece lo siguiente:

"?Sin embargo, cuando la sociedad de nueva creación que adquiere el negocio se configure como un mero vehículo con el objetivo de enajenar sus instrumentos de patrimonio a terceros, lo que en el fondo determinaría la enajenación indirecta del negocio objeto de la transacción, la correcta interpretación de los hechos descritos por el consultante debería llevar a concluir que, en esencia, la nueva sociedad no forma parte del grupo cuando recibe el negocio, porque el control se ha cedido en virtud del acuerdo marco que soporta la transacción y, en consecuencia, que la adquisición original quedaría fuera del alcance de la NRV 21ª.2.

En todo caso, para poder concluir que la transacción queda fuera del alcance de la NRV 21ª, los instrumentos de patrimonio de la sociedad vehículo se deberán haber enajenado a un tercero antes de la formulación de las cuentas anuales del ejercicio en que se transmitió el negocio a la citada sociedad instrumental.".

Tal y como señala la consulta 18 del BOICAC 85/2011, en un supuesto en el que se produce una enajenación indirecta del negocio, como puede ser el caso planteado, en el que se aporta un negocio a la entidad C que se utiliza como vehículo para su transmisión, y posteriormente las acciones de la entidad C van a ser objeto de transmisión a un tercero, debe entenderse que esta entidad no forma parte del grupo al que pertenecen las entidades aportantes, en el momento en que se realiza la aportación, teniendo en cuenta que existe un acuerdo que soporta la transacción y que se ha producido la cesión del control en dicha entidad.

Asimismo, atendiendo a la finalidad de la operación, consistente en transmitir un negocio a un tercero, el hecho de que dicha transmisión se realice directamente o bien, como en el caso consultado, de manera indirecta a través de la aportación del negocio a la entidad C concatenada con la transmisión posterior de las acciones de C a la entidad H ajena al grupo al que pertenecen A y B, debe conllevar que dicha interpretación se haga extensiva al ámbito fiscal. Ello significa que, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS, debe entenderse que la entidad C perceptora del negocio no formará parte del grupo al que pertenecen las entidades A y B aportante, siempre que dicha aportación se produzca en el ámbito de un acuerdo que incluya la transmisión posterior de las acciones de C a un tercero, en los términos señalados en la referida consulta del ICAC, al haberse producido la cesión del control sobre dicha entidad.

En base a lo anteriormente expuesto, el artículo 11.4 del TRLIS establece que:

"4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél."

Adicionalmente, el apartado 5 del artículo 1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, establece:

"Los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible con vida útil definida, deberán amortizarse de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 del artículo 11 de la Ley del Impuesto. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración.".

De acuerdo con lo anterior, el gasto contable en la entidad C correspondiente a la amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida, resultará fiscalmente deducible, en los términos señalados en el artículo 11.4 del TRLIS y 1.5 del RIS. En concreto, a los efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 11.4 del TRLIS, se entenderá que la entidad C adquirente y las entidades A y B transmitentes no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

Por otra parte, en relación con la amortización del contrato de gestión durante el plazo de 10 años, siempre que, de las condiciones contractuales, se entienda que dicho plazo coincide con su vida útil, la amortización contable resultará fiscalmente deducible.

De igual manera, el artículo 12.6 del TRLIS establece que:

"6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.

b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.".

A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el número uno del apartado primero del artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, establece que la deducción del fondo de comercio regulada en el artículo 12.6 del TRLIS, en los períodos impositivos iniciados dentro de 2012, 2013, 2014 y 2015, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en el artículo 12.6 del TRLIS, la entidad C podrá deducir con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (centésima parte de su importe en 2013 en la parte que proporcionalmente pudiera corresponder en función de la fecha de adquisición, así como en 2014 y 2015), sin necesidad de imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, el precio de adquisición del fondo de comercio si bien requiere que se haya dotado una reserva indisponible en los términos establecidos en la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible, teniéndose en cuenta que las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio. En concreto, a los efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 12.6 del TRLIS, se entenderá que la entidad C adquirente y las entidades A y B transmitentes no forman parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

4. En relación con el deterioro del fondo de comercio, tal y como señala el artículo 12.6 del TRLIS, dado que las cantidades deducidas minoran el valor fiscal del fondo de comercio, aquel deterioro del fondo de comercio que se corresponda con una pérdida irreversible del mismo, resultará fiscalmente deducible por la parte que corresponda al exceso de las cantidades previamente deducidas, en los términos señalados en el apartado anterior de esta contestación.

5. El artículo 42 del TRLIS regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, estableciendo que:

"1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

(?)

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

(?)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.

Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

6. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.".

Por su parte, el artículo 16 del TRLIS establece un concepto de grupo de sociedades por remisión a lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Por tanto, tal y como se ha señalado anteriormente, dado que la entidad C y las entidades A y B no forman parte de un grupo en el sentido de lo establecido en el artículo 42 del Código de Comercio, la renta generada en la aportación del negocio de A y B a la entidad C será susceptible de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, sin que le resulte de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS, y siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos en el citado artículo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.