Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3694-20 de 30 de Diciembre de 2020

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, arts: 27-2, 28-2, 29 y 37

LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89-2

LIVA, Ley 37/1992, arts: 4-1, 5-1-c) y 7-1

TRLITPAJD, RD Legislativo 1/1993, arts: 19-1-1, 19-2-1, 21 y 45-I-B

TRLRHL, RD Legislativo 2/2004, arts: 104 a 110

Cuestión

- Si la operación de aportación de todos los inmuebles indicados en el escrito de consulta a una entidad residente en territorio español podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

- En relación con la adquisición por parte de la esposa del consultante del 16,67% restante de sus bienes privativos: a) si es necesario esperar 3 años para poder considerar dichos inmuebles como afectos a la actividad o si por el contrario, no es necesario esperar el referido tiempo habida cuenta que no es hasta el año 2016 cuando se adquiere la totalidad de los inmuebles y por ende, no es hasta entonces cuando se ha podido declarar dentro de la actividad económica del cónyuge, entendiendo que la adquisición del 16,67% implica la adquisición de un nuevo bien que al afectarlo directamente a la actividad de arrendamiento no precisa de dicho lapso temporal; b) si en el caso de previa aportación onerosa por parte de la esposa del consultante de sus bienes privativos a la sociedad de gananciales, es necesario esperar 3 años para poder considerar tales inmuebles como afectos a la actividad o por el contrario, no es necesario por entender que implica la adquisición onerosa de un nuevo bien por parte de la sociedad de gananciales.

- Tributación en sede de los aportantes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivada de la aportación no dineraria planteada.

- Tributación de la operación planteada a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

- Se plantea cuál será el valor contable por el que los elementos patrimoniales recibidos por la entidad con ocasión de la aportación no dineraria planteada, deben figurar contabilizados en la misma.

Descripción

La persona física consultante y su esposa, casados en régimen económico-matrimonial de gananciales, tienen reconocida incapacidad permanente total para su profesión habitual en grado del 37% y 50%, respectivamente, como autónomo encargado de obras y autónoma gerente de empresa de promoción inmobiliaria, motivo por el cual perciben cada uno de ellos la correspondiente pensión de invalidez, no así la de jubilación por no haber solicitado por el momento la misma.

Durante la vigencia del matrimonio, los cónyuges han adquirido toda una serie de inmuebles situados en territorio español. Se dispone en el escrito de consulta que los inmuebles son de la sociedad de gananciales si bien en las escrituras de compraventa algunos inmuebles aparecen a nombre del consultante, otros a nombre de su cónyuge, y otros a nombre de los dos.

Por otro lado, la cónyuge del consultante ha ido propietaria desde 2005 del 83,33% de la plena propiedad de determinados bienes inmuebles situados en territorio español adquiridos por herencia, habiendo adquirido en el año 2016 el 16,67% restante, y por tanto ostentando desde entonces el 100%.

Debido al considerable volumen inmobiliario cada cónyuge ha ejercido de forma individual y directa durante más de 10 años la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles, disponiendo cada uno de ellos y de forma independiente, de su propio local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad inmobiliaria, de su propia persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y de su propia contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. A tal efecto, cada cónyuge ha emitido facturas, ha contabilizado y ha declarado las rentas de actividades económicas correspondientes a los distintos inmuebles de carácter ganancial y privativo. Previamente, la esposa del consultante declaraba las rentas procedentes del 83,33% como procedentes de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas.

Concretamente, el detalle de los inmuebles es el siguiente:

Por un lado, 7 inmuebles privativos han sido explotados como afectos a la actividad y declarados en contabilidad al 100% por la esposa desde 2016 (tras la adquisición del 16,67%), consistiendo en 2 locales y 5 viviendas (de las cuales 4 están en una misma referencia catastral).

Por otro lado, 36 inmuebles adquiridos durante la vigencia del matrimonio, afectos a la actividad de ambos cónyuges, desglosados en:

- 2 inmuebles escriturados a nombre de la esposa y declarados en su contabilidad: una vivienda y un garaje.

- 20 inmuebles escriturados a nombre del marido y declarados en su contabilidad: 5 viviendas, 15 garajes.

- 14 inmuebles escriturados a nombre de ambos cónyuges, declarados al 50% en la contabilidad de cada uno: 9 viviendas, 2 locales, 1 garaje y 2 parcelas (en una misma referencia catastral junto con una vivienda).

Dado el considerable volumen inmobiliario adquirido, destinado en su totalidad a su arrendamiento, se plantean su total aportación a una entidad en España. Tras esta operación, se dispone en el escrito de consulta que los cónyuges participarán en dicha entidad en, al menos, un 5% de sus fondos propios.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:

- Aunar en una sociedad los recursos afectos a la actividad económica desarrollada, logrando así mayor solvencia patrimonial a efectos de facilitar el acceso a fuentes de financiación.

- Conseguir mayor eficiencia administrativa y directiva, racionalizando y optimizando los recursos y la gestión, con la consiguiente reducción de costes.

- Limitar la responsabilidad de las personas físicas respecto de la actividad económica mediante la constitución de una sociedad que les permita continuar gestionando el negocio, pero sin ejercer la actividad de arrendamiento de manera personal, habitual y directa.

- Conservar la unidad de explotación del patrimonio y evitar su disgregación a consecuencia de una futura sucesión mortis causa.

- Planificar el relevo generacional de la actividad de forma progresiva, previendo la paulatina involucración de sus hijos en la misma, a medida en que se vayan interesando en ello, garantizándose así su continuidad de manera ordenada y coherente y simplificando la sucesión hereditaria.

- Permitir y facilitar posibles incorporaciones de socios inversores que pretendan expandir la actividad de arrendamiento realizada por la sociedad, tanto en territorio nacional como extranjero.

Contestación

En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:

“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”.

Conforme a lo anterior, la contestación a la presente consulta no puede versar sobre materia contable, cuya competencia no corresponde a este Centro Directivo.

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

El artículo 87 de la LIS establece que:

“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.

(…)

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”

En el supuesto concreto se plantea la aportación no dineraria de varios locales y viviendas. Dada la información aportada en el escrito de consulta, se va a partir de la consideración de que todos los inmuebles que se pretenden aportar a la entidad tienen carácter ganancial, salvo aquellos de los que expresamente se indica el carácter privativo de la esposa del consultante.

De acuerdo con lo anterior, la aportación no dineraria por parte de los consultantes de los bienes gananciales, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación, individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los miembros del matrimonio por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva participación en la propiedad ganancial de los bienes aportados, podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 87.1.d) de la LIS) y la contabilidad se lleve con arreglo al Código de Comercio.

De acuerdo con lo dispuesto en las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS, la entidad que recibe la aportación debe ser residente en territorio español y una vez realizada la aportación la persona física aportante debe participar en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos el 5%, requisitos, que según indica en el escrito de consulta, se dan en el presente caso.

Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en la letra d) del artículo 87.1 de la LIS, la aplicación del régimen especial exige que en el caso de aportación de elementos patrimoniales que no tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas o constituyan ramas de actividad, siempre que la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio (cuestión, esta última, que se manifiesta que se cumple en el escrito de consulta).

En el caso consultado debe tenerse en cuenta que para la consideración de los inmuebles que se aportan a la sociedad mercantil como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

De acuerdo con el citado precepto, para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica será necesario que se cuente para su ordenación con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”.

En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad.

En el caso concreto de los inmuebles de titularidad exclusiva del cónyuge, estos se afectaron a la actividad económica en 2016, lo cual implica que se deberá respetar el plazo de tres años desde esa fecha para que a su aportación le pueda resultar de aplicación el citado régimen especial.

En relación con la titularidad ganancial de los elementos patrimoniales objeto de aportación, el artículo 29.3 de la LIRPF, establece que “la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges”. Por tanto, los elementos patrimoniales aportados, de titularidad común a ambos cónyuges, casados en régimen de gananciales, tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad económica desarrollada por uno de ellos.

De acuerdo con lo anterior, los inmuebles que no hayan estado afectados durante un plazo de tres años a la actividad, no podrán considerarse afectos a una actividad económica, por lo que no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 87.1 de la LIS para que la aportación no dineraria de los citados inmuebles pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del título VII de la LIS. El resto de los inmuebles que se encuentran afectos a una actividad económica, se podrán acoger en su caso al régimen fiscal especial en la medida en que se cumplan los requisitos señalados en el artículo 87 de la LIS, anteriormente transcrito.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…).”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:

- Aunar en una sociedad los recursos afectos a la actividad económica desarrollada, logrando así mayor solvencia patrimonial a efectos de facilitar el acceso a fuentes de financiación.

- Conseguir mayor eficiencia administrativa y directiva, racionalizando y optimizando los recursos y la gestión, con la consiguiente reducción de costes.

- Limitar la responsabilidad de las personas físicas respecto de la actividad económica mediante la constitución de una sociedad que les permita continuar gestionando el negocio, pero sin ejercer la actividad de arrendamiento de manera personal, habitual y directa.

- Conservar la unidad de explotación del patrimonio y evitar su disgregación a consecuencia de una futura sucesión mortis causa.

- Planificar el relevo generacional de la actividad de forma progresiva, previendo la paulatina involucración de sus hijos en la misma, a medida en que se vayan interesando en ello, garantizándose así su continuidad de manera ordenada y coherente y simplificando la sucesión hereditaria.

- Permitir y facilitar posibles incorporaciones de socios inversores que pretendan expandir la actividad de arrendamiento realizada por la sociedad, tanto en territorio nacional como extranjero.

Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

En primer lugar, debe señalarse que en el caso concreto de arrendamiento de bienes inmuebles, las circunstancias que determinan que dicho arrendamiento genere rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos de actividades económicas deben valorarse de forma separada respecto de la actividad desarrollada por el contribuyente sobre los bienes en los que sea único propietario y respecto de la actividad desarrollada a través de comunidades de bienes, por compartir la propiedad de bienes inmuebles.

El artículo 27.2 de la LIRPF, delimita cuando el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica estableciendo lo siguiente:

“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

Así, la actividad individual desarrollada por el contribuyente sobre los bienes de su propiedad constituirá una actividad empresarial cuando se cumplan los requisitos anteriores respecto de dicha actividad.

Por su parte, las actividades de arrendamiento desarrolladas por las comunidades de bienes en las que el contribuyente sea comunero, a su vez sólo se calificarán de actividades económicas cuando concurran las circunstancias del referido artículo 27.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cada una de dichas comunidades.

Por otra parte, en lo que respecta a la aplicación a la operación de aportación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debe indicarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la LIRPF, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”

No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

Al respecto, el artículo 87 de la LIS declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.

Por tanto, en caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.

No obstante, y tal como se indicó anteriormente, debe tenerse en cuenta que, para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 27.2 de la LIRPF.

Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3 de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

“3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta”

En consecuencia, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad. En el caso concreto de los inmuebles de titularidad exclusiva del cónyuge, estos se afectaron a la actividad económica en 2016, lo cual implica que se deberá respetar el plazo de tres años desde esa fecha para que a su aportación le pueda resultar de aplicación el citado régimen especial.

En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, el artículo 5, apartado uno, letra c) de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

Por consiguiente, las aportaciones de bienes inmuebles objeto de arrendamiento por empresarios o profesionales según lo previsto en el artículo 5.uno.c) de la Ley son operaciones, en principio, sujetas al Impuesto.

No obstante lo anterior, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, recoge el siguiente supuesto de no sujeción:

“No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(…).”.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, número 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión en cada caso, bienes inmuebles destinados al arrendamiento, así como el local donde se ejerce la gestión de la actividad y se cederá el personal afecto a dicha gestión.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos, en cada caso, se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las transmisiones objeto de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre que determinan lo siguiente:

“1. Son operaciones societarias sujetas:

1. º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

[…]

2. No estarán sujetas:

º Las operaciones de reestructuración”.

El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).

Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:

“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1. º, 2. º y 3. º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.

Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado impuesto las personas físicas aportantes.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.