Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5186-16 de 30 de Noviembre de 2016

Normativa

LIRPF Ley 35/2006 arts. 37

LIS Ley 27/2014 arts. 76, 89 y DT 10ª

Normativa

LIRPF Ley 35/2006 arts. 37

LIS Ley 27/2014 arts. 76, 89 y DT 10ª

Cuestión

Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

Tratamiento de los futuros repartos de reservas generadas en el periodo de aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en la sociedad A.

Descripción

Las entidades A y B fueron constituidas como consecuencia de la escisión total en 2003 de otra sociedad de responsabilidad limitada de la que eran socios los hermanos consultantes. Dichos hermanos son a su vez los socios de A y B, teniendo cada hermano la misma participación en una y otra sociedad. La operación de escisión se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal.

La sociedad A recibió un patrimonio escindido correspondiente a valores mobiliarios y bienes inmuebles. Al carecer la entidad de medios personales y materiales, la sociedad tributó por el régimen especial de sociedades patrimoniales y estuvo tributando en el régimen especial aplicable a este tipo de sociedades hasta su derogación para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007. Desde ese momento pasó a tributar bajo el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.

La sociedad B recibió en un primer momento la totalidad de las participaciones sociales de una mercantil dedicada a la franquicia del bricolaje. Con posterioridad, y en virtud de una operación de canje de valores, recibió el cien por cien de las participaciones sociales de una sociedad cuya actividad es la adquisición, tenencia y enajenación de bienes de naturaleza forestal, así como su repoblación y tala y la transformación, manufacturación y comercialización de madera y productos derivados.

Se plantean realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la entidad A absorbería a la sociedad B.

La operación se pretende realizar con la finalidad de simplificar y mejorar las gestiones de administración, con el consiguiente ahorro de costes; incrementar la solvencia gracias a un mayor aprovechamiento de los capitales y mejorar la eficiencia financiera y la capacidad de negociación con las entidades financieras; lograr una sociedad más competitiva, con mayores fondos propios, con un ratio de solvencia económica y una estructura patrimonial mejorados, con mejor acceso a la financiación ajena gracias a una posición más sólida para negociar con entidades financieras y con proveedores, y que habrá eliminado las disfunciones organizativas.

Con la operación planteada no se obtendrán ventajas fiscales significativas.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades:

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.

En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.

Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(…)”

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la primera consulta, los motivos por los que se pretenden realizar la operación de fusión planteada son simplificar y mejorar las gestiones de administración, con el consiguiente ahorro de costes; incrementar la solvencia gracias a un mayor aprovechamiento de los capitales y mejorar la eficiencia financiera y la capacidad de negociación con las entidades financieras; lograr una sociedad más competitiva, con mayores fondos propios, con un ratio de solvencia económica y una estructura patrimonial mejorados, con mejor acceso a la financiación ajena gracias a una posición más sólida para negociar con entidades financieras y con proveedores, y que habrá eliminado las disfunciones organizativas. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

- En primer lugar, en cuanto a la tributación de los socios con ocasión de la operación de fusión, el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de la leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF- dispone respecto a las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por los socios personas físicas en la fusión de sociedades, lo siguiente:

“e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”

Por tanto, en términos generales, la ganancia o pérdida patrimonial vendría determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de las participaciones de la sociedad B absorbida y el valor de mercado de las participaciones recibidas correspondientes a la sociedad A absorbente (y en su caso la cantidad en metálico recibida), que debe ser igual al valor de mercado de los elementos patrimoniales aportados a dicha sociedad A.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales así obtenidas se integrarán en la base imponible del ahorro (artículo 49 de la LIRPF).

Debe tenerse en cuenta asimismo que según manifiestan los consultantes, la sociedad B absorbida fue constituida como consecuencia de una escisión total de una sociedad de responsabilidad limitada de la que los hermanos consultantes eran socios y a la que le resultó de aplicación el régimen especial de neutralidad fiscal.

En consecuencia, las acciones o participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión (entre las que se encuentra la sociedad B) adquiridas por los hermanos consultantes como consecuencia de dicha escisión, conservarán las fechas y valores de adquisición correspondiente a las participaciones de la sociedad escindida, de acuerdo con la normativa del referido régimen especial a la que posteriormente se hará referencia. Al existir varias sociedades beneficiarias de la escisión, la distribución del valor de adquisición de las participaciones de la sociedad escindida en las participaciones correspondientes a cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, deberá realizarse en la proporción que representa el valor de mercado, en el momento de la escisión, del patrimonio escindido adquirido por cada sociedad beneficiaria de la escisión respecto al valor de mercado en dicho momento del patrimonio total de la sociedad escindida.

Expuesto el tratamiento general de las ganancias y pérdidas patrimoniales correspondientes al socio persona física en la fusión, debe indicarse la posible aplicación a las fusiones del citado régimen especial, estableciendo en ese sentido el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.

En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la fusión, y las participaciones de la sociedad A absorbente recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales las fechas de adquisición y los valores que tenían las participaciones correspondientes a la sociedad B absorbida (minorados en su caso por el metálico recibido).

Como se ha referido anteriormente, al haber resultado de aplicación el referido régimen especial a la operación de escisión que dio lugar a la constitución de la sociedad absorbida B, las participaciones de la sociedad B adquiridas por los hermanos consultantes como consecuencia de dicha escisión, conservarán las fechas y valores de adquisición correspondiente a las participaciones de la sociedad escindida, por lo que asimismo las participaciones de la sociedad A recibidas a cambio de la fusión conservarán a efectos fiscales las fechas y valores de adquisición correspondientes a las participaciones de la sociedad escindida, en caso de resultar aplicable a la fusión el referido régimen especial.

- Se consulta asimismo la posible aplicación a los posteriores repartos de dividendos realizados por la sociedad A absorbente, que tributó por el régimen de sociedades patrimoniales, de la exención en el IRPF prevista en el apartado 1 de la disposición transitoria décima de la LIS. Dicha disposición establece:

“1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), recibirá el siguiente tratamiento:

a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto. La distribución del dividendo no estará sujeta a retención o ingreso a cuenta.

(…).”

Por tanto, a la distribución de reservas generadas por la sociedad absorbente, obtenidas en ejercicios en lo que la sociedad tributó como sociedad patrimonial, le será de aplicación dicha exención.

A su vez, a los efectos de futuras transmisiones de las participaciones de la sociedad A, para la determinación del valor de adquisición, además de las reglas antes expresadas derivadas del régimen especial de fusiones y escisiones, habrá que tener en cuenta lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición transitoria décima de la LIS, que dispone lo siguiente:

“2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en entidades que se correspondan con reservas procedentes de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, recibirán el siguiente tratamiento:

a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el artículo 35.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.

(…).”.

Al respecto el mencionado artículo 35.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establecía lo siguiente:

“c) De la transmisión de valores o participaciones en el capital de sociedades patrimoniales, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquéllas.

A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimará integrado:

Primero.-Por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.

Segundo.-Por el importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que tributó en el régimen de sociedades patrimoniales en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenación.

Tercero.-Tratándose de socios que adquieran los valores con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuirá el valor de adquisición en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad tuviera la consideración de sociedad patrimonial.

El valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor neto contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de mercado si fuese inferior.

Lo dispuesto en este párrafo se entenderá sin perjuicio de la aplicación, cuando proceda, de lo previsto en materia de derechos de suscripción en los dos párrafos anteriores.”

Por último, y adicionalmente a las reglas anteriores, debe tenerse en cuenta asimismo, en lo que se refiere al tratamiento que correspondería a una futura distribución de los fondos propios de la sociedad A a los socios personas físicas, teniendo en cuenta su carácter de sociedad absorbente y beneficiaria de escisión, en el caso de que a dichas operaciones les hubiera resultado de aplicación el referido régimen especial, lo manifestado al respecto, entre otras consultas, en la V3325-13, de 12 de noviembre, que, en relación con una operación de fusión acogida al régimen especial y un futuro reparto de reservas, indicaba:

“En la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 del TRLIS (actual artículo 84 de la LIS) recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, señalando que:

“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”

Como la operación de fusión por absorción determina una sucesión a título universal, de acuerdo con este principio de subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias, la extinción de la entidad W absorbida conllevará el traspaso de su patrimonio a la entidad consultante absorbente D.

Por otra parte, el artículo 90 del TRLIS, en aplicación del régimen fiscal especial, contiene el principio de subrogación en derechos y obligaciones tributarios, entre los cuales se encuentra incluido el mantenimiento del régimen fiscal aplicable al capital y reservas existentes en la entidad absorbida, con independencia de cómo se incorporen en los fondos propios de la entidad absorbente. Ello significa que las reservas existentes en la entidad W que posteriormente sean objeto de distribución por parte de D, conservarán el derecho a practicar la deducción por doble imposición en los términos que corresponda por aplicación del artículo 30 del TRLIS, en las mismas condiciones que hubiera correspondido de no haberse llevado a cabo la operación realizada.

De igual manera, el capital o la prima de emisión existentes en la entidad W, que posteriormente sean reintegrados a los socios, conservará su régimen fiscal, con independencia de que, en la contabilidad de la entidad D se hayan incorporado como reservas, lo que significa que, a efectos fiscales, tendrán el tratamiento que corresponda a una devolución de capital o de prima de emisión.

(…)

Lo dispuesto en el apartado anterior resulta igualmente de aplicación a la distribución de fondos propios a los socios personas físicas, dado que a éstos les resulta asimismo aplicable el referido régimen especial, por lo que, a efectos de determinar el régimen aplicable en el IRPF correspondiente a los socios personas físicas, por la distribución de fondos propios a realizar en el futuro por la sociedad absorbente, habrá que estar -con independencia de la clasificación contable que tuvieran en la sociedad absorbente los fondos propios repartidos- a la naturaleza que tuvieran dichos fondos propios en función de la aplicación de las reglas anteriores respecto a los fondos propios preexistentes a la fusión y, en el presente caso, teniendo en cuenta asimismo la posible aplicación de las reglas anteriores respecto de los fondos propios preexistentes a la combinación de negocios que dio lugar a la adquisición por la sociedad absorbida de su participación en la absorbente.

Teniendo en cuenta la aplicación de las reglas anteriores, habrá que distinguir entre la distribución de fondos propios que, de acuerdo con las reglas anteriores, corresponda a capital (distinguiendo a su vez entre el procedente y no procedente de beneficios no distribuidos) a cuyo reparto entre los socios les resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 33.3.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre); la que corresponda a reservas por primas de emisión o asunción, a la que les resultará de aplicación lo establecido en el artículo 25.1.e) de dicha Ley; y la distribución que corresponda a reservas procedentes de beneficios previstas en el artículo 25.1.a) de la Ley, que tendrá el tratamiento previsto para la distribución de dichas reservas.”

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.