Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5286-16 de 14 de Diciembre de 2016

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 40, 56, 58, 59, 61, 75, da 14ª

Cuestión

Si al objeto de determinar si le corresponde aplicar el tipo de gravamen incrementado y el porcentaje mínimo a ingresar aprobados por el Real Decreto-ley 2/2016, debe tenerse en cuenta el sumatorio del importe neto de la cifra de negocios de 2015 de las sociedades que componen el grupo fiscal o si, por el contrario, debe tenerse en cuenta también el de las sociedades excluidas del mismo por haber sido transmitidas sus participaciones sociales, teniendo en cuenta que dicha exclusión se produjo con anterioridad al 30 de septiembre de 2016.

Descripción

La entidad consultante es la dominante de un grupo de consolidación fiscal conforme a la comunicación presentada el 30 de diciembre de 2015, y compuesto en el momento de la solicitud por la consultante, sociedad A, como sociedad dominante y por las sociedades dependientes B, C, D, E, F, G, y H.

El ejercicio fiscal del grupo es coincidente con el año natural.

El sumatorio del importe neto de la cifra de negocios de las sociedades mencionadas superó en el ejercicio 2015 la cantidad de 6 millones de euros, por lo que el primer pago fraccionado se calculó y presentó conforme al método establecido en el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, esto es, sobre la parte de la base imponible de los 3 primeros meses del año natural, coincidente con su período impositivo.

En el mes de junio de 2016 han sido transmitidas a entidades que no forman parte del grupo el 60% de las participaciones en el capital social de la sociedad B y el 100% de las participaciones en el capital social de la sociedad C. Conforme al último párrafo del apartado 6 del artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la entidad consultante comunicará a la Administración tributaria las exclusiones que afectan a la nueva composición del grupo, en la declaración del segundo pago fraccionado del ejercicio, primer pago fraccionado que afecta a la nueva composición.

Por tanto, como consecuencia de las exclusiones mencionadas, el grupo consolidado está compuesto, en el ejercicio 2016, por la consultante, sociedad A, como entidad dominante, y por las sociedades dependientes D, E, F, G, y H.

El sumatorio del importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio 2015 de dichas sociedades que componen el grupo consolidado es inferior a la cantidad de 10 millones de euros.

Contestación

El Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que entró en vigor el 30 de septiembre de 2016, añadió, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, una disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que establece que:

?Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.

1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

(?)

2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.?

El capítulo VI del título VII de la LIS regula el régimen especial de consolidación fiscal.

Al respecto, el artículo 56 de la LIS establece que:

?1. El grupo fiscal tendrá la consideración de contribuyente.

2. La entidad representante del grupo fiscal estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal. Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, (?).

(?)?

Asimismo, el artículo 75 de la LIS establece que:

?1. La entidad representante del grupo fiscal vendrá obligada, al tiempo de presentar la declaración del grupo fiscal, a liquidar la deuda tributaria correspondiente a este y a ingresarla en el lugar, forma y plazos que se determine por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. La entidad representante del grupo fiscal deberá cumplir las mismas obligaciones respecto de los pagos fraccionados.

(?)?

Por otra parte, el artículo 58 de la LIS, en relación a la definición del grupo fiscal, entidad dominante y entidades dependientes, establece que:

?1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en este artículo y tengan la forma de sociedad anónima, de responsabilidad limitada y comanditaria por acciones, (?).

(?)

2. Se entenderá por entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

(?)

b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

El porcentaje anterior será de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de entidades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras entidades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de entidades participadas cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.

c) Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.

El requisito de mantenimiento de la participación y de los derechos de voto durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.

(?)

3. Se entenderá por entidad dependiente aquella que sea residente en territorio español sobre la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior, (?).

(?)?

Por su parte el artículo 59 de la LIS establece que:

?(?)

2. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo fiscal con efecto del propio período impositivo en que se produzca tal circunstancia.?

A su vez, en los que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, el artículo 61 de la LIS establece que:

?1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal.

2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por el Consejo de Administración u órgano equivalente, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

(?)

5. Ejercitada la opción, el grupo fiscal quedará vinculado a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 58 y mientras no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal, que deberá ejercitarse, en su caso, en el plazo de 2 meses a contar desde la finalización del último período impositivo de su aplicación.

6. La entidad representante del grupo fiscal comunicará los acuerdos mencionados en el apartado 1 de este artículo a la Administración tributaria con anterioridad al inicio del período impositivo en que sea de aplicación este régimen.

(?)

Asimismo, cuando se produzcan variaciones en la composición del grupo fiscal, la entidad representante lo comunicará a la Administración tributaria, identificando las entidades que se han integrado en él y las que han sido excluidas. Dicha comunicación se realizará en la declaración del primer pago fraccionado al que afecte la nueva composición.?

Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante, como entidad dominante del grupo fiscal, comunicó, con fecha 30 de diciembre de 2015, a la Administración tributaria, los correspondientes acuerdos a efectos de aplicar el régimen especial de consolidación fiscal en el período impositivo 2016, estando compuesto en grupo fiscal en el momento de la comunicación por la entidad consultante y por las entidades dependientes B, C, D, E, F, G, y H.

En el mes de junio de 2016 han sido transmitidas a entidades que no forman parte del grupo el 60% de las participaciones en el capital social de la sociedad B y el 100% de las participaciones en el capital social de la sociedad C.

En tal caso, las sociedades B y C no tendrían la condición de entidades dependientes en los términos establecidos en el artículo 58 de la LIS. Es decir, en el período impositivo 2016 no formarán parte del grupo fiscal. Dado que dicho período impositivo es el primero de tributación en el régimen especial de consolidación fiscal, no puede decirse que se trata de entidades dependientes que pierden tal condición, a las que se refiere el artículo 59.2 de la LIS, sino que nunca habrán tenido la condición de entidades dependientes.

En lo que se refiere a los pagos fraccionados, el artículo 40 de la LIS, en el régimen general del Impuesto, establece que:

?1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los contribuyentes deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

No deberán efectuar el referido pago fraccionado ni estarán obligadas a presentar la correspondiente declaración las entidades a las que se refieren los apartados 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.

La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje del 18 por ciento.

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

Los contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de 2 meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a 2 meses.

El contribuyente quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.

No obstante, estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere este apartado los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios haya superado la cantidad de 6 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

4. Los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.?

De acuerdo con el apartado 3 del artículo 40 de la LIS, el grupo fiscal, que tiene la consideración de contribuyente, estaría obligado a aplicar la modalidad prevista en este apartado, si su importe neto de la cifra de negocios ha superado la cantidad de 6 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo al que corresponda el pago fraccionado.

Según se desprende de la información facilitada en el escrito de consulta, el sumatorio del importe neto de la cifra de negocios de la entidad consultante y las sociedades B, C, D, E, F, G, y H superó en el ejercicio 2015 la cantidad de 6 millones de euros, por lo que el primer pago fraccionado se calculó y presentó conforme a la modalidad establecida en el apartado 3 del artículo 40 de la LIS.

No obstante, en junio de 2016 se produce la transmisión de las participaciones en las sociedades B y C, después de iniciado el plazo para realizar el primer pago fraccionado correspondiente al período impositivo.

En este sentido, a partir del momento en que se produjeron las circunstancias que determinaron que las sociedades B y C no tuvieran la consideración de entidades dependientes del grupo fiscal, a efectos de calcular el importe neto de la cifra de negocios del grupo fiscal durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo 2016, no debe incluirse el importe neto de la cifra de negocios de las sociedades B y C.

A este respecto debe tenerse en cuenta que si durante los doce meses anteriores al inicio del período impositivo las sociedades no hubiesen tributado en el régimen de tributación de los grupos de sociedades, el importe neto de la cifra de negocios será la suma de las operaciones realizadas por cada sociedad, individualmente consideradas, en ese mismo período.

Si de acuerdo con ello, resulta que la suma del importe neto de la cifra de negocios de la entidad consultante y las sociedades D, E, F, G y H (como ya se ha indicado, sin incluir a las sociedades B y C) no ha superado la cantidad de 10 millones de euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo 2016, el grupo fiscal no estaría obligado a aplicar las especialidades que en relación con los pagos fraccionados establece la disposición adicional decimocuarta de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.