Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0006-24 de 06 de febrero de 2024

Cuestión

Sujeto pasivo y tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las ejecuciones de obras de rehabilitación que va a realizar el consultante para cada propietario y en las obras de urbanización. Base imponible del Impuesto en las obras de rehabilitación. Deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas en las ejecuciones de obra señaladas.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 75, 78.Dos.3º, 84.Uno.2º.f), 91.Uno.3.1º, 92 a 103

Descripción

El consultante es un Ayuntamiento que ha recibido una ayuda económica del programa

"Next Generation" para la rehabilitación energética de varias viviendas de particulares

que se encontrará financiada parcialmente por dicha subvención y, por la parte no

subvencionada, le girarán las correspondientes derramas a cada propietario. También

realizará obras de reurbanización sobre espacios públicos, sin que por este coste

repercuta cuotas a ningún propietario. El consultante actuará como agente rehabilitador

y promotor subsidiario de las obras que se van a realizar en las viviendas de los

particulares y contratará para la ejecución material de las obras a una entidad mercantil.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento

consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional

a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios

personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar

una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes

o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en

el desarrollo de tal actividad.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes

y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- En relación con el tipo impositivo aplicable a las obras de rehabilitación objeto

de consulta, el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992 establece que el citado tributo

se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo

91 de la misma Ley.

Por su parte, el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992 establece que se aplica el

tipo reducido del 10 por ciento a las siguientes operaciones:

?1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de

contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan

por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas

destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones

y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que

al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.?.

Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la

construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General,

la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del

Impuesto sobre el Valor Añadido, procederá cuando:

a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.

b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre

el promotor y el contratista.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente

concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral

o escrita de los contratos celebrados.

A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario

de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor)

de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.

A estos efectos, debe señalarse que, según manifiesta el consultante, actuará en las

obras de rehabilitación bajo la figura de promotor público subsidiario, prevista en

el artículo 10.1 del Reglamento de Rehabilitación de Edificios y Viviendas de la Comunidad

Valenciana, aprobado por Decreto 189/2009, de 23 de octubre, del Consell, que dispone

lo siguiente:

?Artículo 10. Ente gestor de las actuaciones de rehabilitación. Promotor público subsidiario

1. En actuaciones de rehabilitación de edificios donde se acredite o aprecie especiales

circunstancias de carácter social o valor patrimonial, la administración Local o autonómica,

o sus empresas públicas, podrá actuar directamente, o como ente gestor público, en

nombre de los propietarios y/o usuarios de las viviendas o de la comunidad de propietarios,

como promotores subsidiarios de las actuaciones.

En este caso, la comunidad de propietarios afectada, mediante los correspondientes

acuerdos, deberá ceder la potestad de actuación a favor del promotor público subsidiario,

así como el derecho a percibir la subvención, siendo éste el gestor y perceptor de

las subvenciones correspondientes, y beneficiaria de las mismas la comunidad de propietarios

afectada.?.

Por lo tanto, en la medida en que el Ayuntamiento consultante actúa como promotor

subsidiario en nombre de los propietarios, promotores de las obras, este requisito

debe entenderse cumplido.

c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de

edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos,

instalaciones y servicios complementarios en ella situados.

Por lo que respecta al concepto de vivienda, no existe en la actualidad una definición

en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido que permita concluir

cuándo se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la

ausencia de tal definición legal, este Centro directivo ya ha manifestado reiteradamente

que se debe acudir a la noción usual de la misma, de forma que debemos entender por

vivienda ?el edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona

física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica.?.

Sentado lo anterior, también se estima necesario concretar cuándo se entiende que

un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado ?apto? para

su uso como vivienda.

Este Centro directivo ha señalado, entre otras, en la contestación vinculante de 6

de junio de 2018, número V1548-18, que la aplicación del tipo reducido en el supuesto

a que se refiere el artículo citado depende de una circunstancia objetiva: la aptitud

del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda,

con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, entendiéndose que

tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente

cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado,

sea susceptible de utilizarse como vivienda.

d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o

rehabilitación de los citados edificios.

En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, tal y como ha manifestado este Centro

directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 4 de mayo de 2016, número

V1930-16, la calificación de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación

a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido determina los siguientes efectos:

En primer lugar, permite la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 por ciento

a la ejecución de obra que se desarrolle como consecuencia del mismo, tal como señala

el artículo 91.Uno.3.1º de la Ley 37/1992, antes transcrito.

En segundo lugar, excluye la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.22º.A)

de la Ley 37/1992 a la entrega de las edificaciones que vayan a ser objeto de rehabilitación.

Finalmente, cuando la edificación rehabilitada se transmita, tendrá lugar una entrega

de bienes sujeta y no exenta del Impuesto.

Resulta, pues, necesario concretar, a estos fines, cuándo un proyecto de obras puede

calificarse como de rehabilitación.

En este sentido, el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos

de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes

requisitos:

?1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido

este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación

se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,

fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por

ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla

durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación

o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma

en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición

o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al

suelo.?.

Por tanto, para determinar si las obras son de rehabilitación y pueden tributar al

tipo reducido del 10 por ciento, habrá que actuar en dos fases:

1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras

de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá

cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación

se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,

fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992

termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:

?Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de

seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia

mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan

en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras

arquitectónicas para su uso por discapacitados.?.

En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:

?Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación

cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento

de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas

a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan

en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura

de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas,

agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del

comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al

aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación

de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.?.

A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan

calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar

a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión

de naturaleza técnica respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse.

Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten

la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes

de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede,

calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.

2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar

el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras

o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición

o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión

del valor del suelo.

Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en este punto 2º,

se considerará:

- Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe

total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia

de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación,

incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las

obras.

- Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones

en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.

- Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese

acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes

que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno

en que se halla enclavado el edificio.

Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse

por los medios de prueba admisibles en derecho.

- Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas

a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad

a su rehabilitación.

Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que,

cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí

mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto

del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar

como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas,

techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

Por tanto, por lo que respecta a las obras de rehabilitación en edificios terminados,

se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.3.1º

de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones

destinadas a vivienda que reúnan los requisitos que señala el artículo 20.Uno.22º.B)

de la misma Ley, antes transcrito, para ser consideradas como tal.

3.- Cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación

de edificaciones acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de

la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo

91, apartado uno.2, número 10º que establece que se aplicará el tipo impositivo del

10 por ciento a:

?10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o

partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional

y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número

las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras

haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o,

en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible

de la operación.?.

En este sentido, a los efectos del requisito previsto en la letra a), según lo señalado

en apartados anteriores de esta contestación, debe entenderse que, en la medida en

que el consultante actúa en nombre de los propietarios de las viviendas, los destinatarios

de las obras objeto de consulta son las personas físicas propietarios de las mismas,

o las comunidades de propietarios, que no tienen la condición de empresario o profesional

actuando como tal a efectos de las obras efectuadas en sus viviendas.

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.10º

de la Ley 37/1992, deben considerarse ?materiales aportados? por el empresario o profesional

que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes

de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución

de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa

su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales.

Además, el coste de dichos materiales no debe exceder del 40 por ciento de la base

imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo reducido

del Impuesto.

Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 del Anexo

III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa

al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se contempla la posible

aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la ?renovación y reparación

de viviendas y domicilios particulares?. Conforme a lo previsto en el artículo 11,

apartado dos, número 6º de la Ley 37/1992, en particular, se considerarán prestaciones

de servicios ?las ejecuciones de obra que no tengan la consi dera ción de entregas

de bienes con arreglo a lo dispuesto en el ar tículo 8 de esta Ley.?.

Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley

37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan

por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del

artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte

de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por

ciento de la base imponible.

Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tributará,

toda ella, al tipo impositivo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos,

no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra

la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la

tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.

4.- Con respecto al sujeto pasivo de las ejecuciones de obra inmobiliaria objeto de

consulta, se debe tener en consideración lo establecido por el artículo 84 de la Ley

37/1992 que dispone lo siguiente:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales

y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo

lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas

al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así

como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente

formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización

de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios

de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas

en las condiciones señaladas.

(?).?.

De acuerdo con lo anterior, resultará de aplicación el mecanismo conocido como inversión

del sujeto pasivo, cuando se reúnan los siguientes requisitos:

a) El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición

de empresario o profesional.

b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o

la construcción o rehabilitación de edificaciones.

c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de

obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario

para su realización.

d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados

entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto

pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal

efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas

sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la

urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente

concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral

o escrita de los contratos celebrados.

5.- Por otro lado, el artículo 24 quater, apartados 3, 4, 6, 7 y 8 del Reglamento

del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29

de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

?3. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado

uno, número 2.º, letra f), párrafo primero, de la Ley del Impuesto, deberán, en su

caso, comunicar expresa y fehacientemente al contratista o contratistas principales

con los que contraten, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios

o profesionales.

b) Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de

terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

4. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado

uno, número 2.º, letra f), párrafo segundo, de la Ley del Impuesto, deberán, en su

caso, comunicar expresa y fehacientemente a los subcontratistas con los que contraten,

la circunstancia referida en la letra b) del apartado anterior de este artículo.

(?)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse

con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que

consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores

podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada

por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste

el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios

o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las

adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos

o de construcción o rehabilitación de edificaciones.

8. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la

Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda

tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto

en los números 2.º, 6.º y 7.º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.?.

6.- En relación con la cuestión objeto de consulta, cabe señalar que, con fecha 27

de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante con número de referencia

V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido

derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992,

en la que se desarrollan las condiciones y los criterios interpretativos que dan lugar

a la aplicación del referido mecanismo de inversión del sujeto pasivo, por lo que

se remite a la misma.

De acuerdo con lo recogido en la contestación referida, y, en particular, en lo que

se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión

del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en primer lugar,

cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de construcción o rehabilitación

de edificaciones o como de urbanización de terrenos. En segundo lugar, la inversión

precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en

su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario

actúe en su condición de empresario o profesional.

Conviene señalar que, en el caso de que existan varios contratistas principales, lo

relevante a estos efectos es que la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto

por todos ellos se realice en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o

de construcción o rehabilitación de edificaciones, sin que haya que atender a que

cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de los contratistas

sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o rehabilitación.

En concreto, la inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial,

que se deriva de la obra de urbanización, construcción o rehabilitación tenga la consideración

de ejecución de obras.

De acuerdo con lo anterior y, en particular, en lo que se refiere a las cuestiones

planteadas en la consulta, no será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto

pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992 a las ejecuciones de

obras de rehabilitación realizadas por la entidad que ejecute las mismas dado que,

según lo expuesto en apartados anteriores de esta contestación, de la regulación de

la figura del promotor subsidiario, se deduce que el Ayuntamiento consultante que

actúa como tal, lo hace en nombre y por cuenta de los propietarios de las viviendas

que van a ser rehabilitadas.

En estas circunstancias, para dichas ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean

los referidos propietarios o, en su caso, el ayuntamiento como promotor subsidiario,

no se cumpliría el requisito exigido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992

de que el destinatario de las ejecuciones de obra tenga la condición de empresario

o profesional por lo que no resultaría de aplicación el mecanismo de inversión del

sujeto pasivo. No obstante, si las obras tienen la condición de rehabilitación podrá

ser de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, en las operaciones efectuadas

por otros contratistas y subcontratistas en las condiciones señaladas.

Po su parte, lo mismo sucedería con las ejecuciones de obra de reurbanización de espacios

públicos que va a contratar el Ayuntamiento consultante en las que, según se deduce

del escrito de consulta, el mismo no actuaría como empresario o profesional sino como

consumidor final y, por tanto, tampoco resultaría de aplicación el supuesto de inversión

del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, sin perjuicio

de lo señalado en el párrafo anterior.

7.- Por otra parte, en relación con el destinatario de las facturas que emita la entidad

que ejecuta las obras objeto de consulta, resulta conveniente señalar que el apartado

2 del artículo 38 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003

(BOE de 18 de diciembre) establece lo siguiente:

?Artículo 38. Obligados en las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

(?)

2. Es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien, según la ley,

se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la ley disponga otra cosa,

coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está

obligado al pago frente a la Administración tributaria pero debe satisfacer al sujeto

pasivo el importe de la cuota repercutida.?.

Según reiterada doctrina de este Centro directivo, recogida, entre otras, en la contestación

vinculante de 7 de febrero de 2023, número V0163-23, se debe considerar destinatario

de las operaciones aquel sujeto para quien el empresario o profesional realiza la

entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la

posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario

o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina,

por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas,

en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un

cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último

el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

En el caso concreto objeto de consulta, en la medida en que el consultante actúa en

nombre de todos ellos, el destinatario de las ejecuciones de obra de rehabilitación

será cada uno de los propietarios de las viviendas, con independencia de que el pago

de dichas obras lo realice total o parcialmente a un tercero (el consultante).

En este sentido, el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992 establece que ?los

sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél

para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre

que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las

estipulaciones existentes entre ellos.?.

No obstante lo anterior, en el supuesto objeto de consulta, como se ha señalado, será

el Ayuntamiento consultante el que satisfaga el precio de las obras a la entidad adjudicataria

de las mismas.

A estos efectos, en relación con la base imponible del Impuesto, debe señalarse que

el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:

?Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o

de terceras personas.?.

A este respecto, debe señalarse que el Tribunal Económico-Administrativo Central se

ha pronunciado recientemente mediante resolución de 21 de febrero de 2023 (Recurso

0221-2022) en unificación de criterio en relación con el destinatario de la repercusión

cuando una operación se encuentra financiada, total o parcialmente, mediante una subvención

vinculada al precio de la misma que es aportada por un sujeto distinto del destinatario

de la operación.

En este sentido, el Tribunal puso de manifiesto en el Fundamento Jurídico Tercero

de la referida resolución lo siguiente (el subrayado es del Tribunal):

«TERCERO.- (?) Así las cosas, la controversia planteada en el presente recurso extraordinario

de alzada se concreta en determinar quién es la persona que ha de soportar la repercusión

del impuesto en cuanto a la parte de la base imponible integrada por la subvención

concedida por la Administración; en otras palabras, si ha de ser soportado por el

destinatario, en el caso que nos ocupa el viajero, o por la entidad que concede la

subvención.

(?)

El artículo 78 de la LIVA, transcrito en el anterior Fundamento de Derecho, establece

que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación

de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Respecto del pago parcial de la contraprestación en la entrega de bienes por terceros

distintos del destinatario final (usuario del bien o servicio) dijimos en el FD 5º

de nuestra resolución de 17 de marzo de 2016 (RG 703/2013), concerniente a los descuentos

de los laboratorios farmacéuticos al Sistema Nacional de Salud en función del volumen

de ventas a pacientes del sistema, que "En el caso de medicamentos vendidos con receta,

los clientes satisfacen a las farmacias una parte del precio, y el IVA correspondiente

a esa parte del precio, y como consumidores finales no podrán deducir ese IVA; el

resto del precio se lo paga el Sistema Nacional de Salud a las farmacias, también

con el IVA correspondiente a la parte del precio que paga, y sin que pueda deducir

ese IVA tampoco".

(?)

Asimismo, encontramos jurisprudencia comunitaria en este sentido, entre otras STJUE

C-717/19 de 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim y C-462/16 de 20 de diciembre

de 2017, Boehringer Ingelheim, pronunciándose en esta última el TJUE en los siguientes

términos:

"41. En efecto, como señaló el Abogado General en los puntos 44 y 45 de sus conclusiones,

los pagos efectuados en el momento de compra de los productos farmacéuticos deben

considerarse una contraprestación de un tercero conforme al artículo 73 de la Directiva

IVA, cuando dichos terceros, a saber los afiliados, solicitan el reembolso de las

entidades del seguro privado de enfermedad y éstas han obtenido, de conformidad con

la normativa nacional, el descuento que la empresa farmacéutica está obligada a concederles.

De este modo, a la luz de las circunstancias del litigio principal, las entidades

del seguro privado de enfermedad deben considerarse consumidores finales de una entrega

efectuada por una empresa farmacéutica sujeta a IVA de modo que el importe que percibe

la Administración tributaria no puede ser superior al pagado por el consumidor final

(véase, en este sentido, la sentencia de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs, C-317/94,

EU:C:1996:400, apartado 24)."

Como señala el Director, estas mismas conclusiones sobre el pago de un tercero en

una entrega de bienes son trasladables al caso que aquí nos ocupa, esto es, a la prestación

del servicio de transporte cuya contraprestación se integra por el importe satisfecho

por el usuario del mismo y por la subvención concedida por el organismo público (pago

de tercero). Las subvenciones están vinculadas directamente a los servicios públicos

de transporte de viajeros prestados, formando parte de la contraprestación recibida

por el Ayuntamiento y, en tal sentido, procede su integración en la base imponible

del impuesto. Los viajeros (destinatarios del servicio) satisfacen una parte del precio

y el IVA correspondiente a esa parte del precio, y como consumidores finales no podrán

deducir ese IVA; el resto del precio es pagado por el Ayuntamiento (mediante subvención)

al prestador del servicio de transporte, también con el IVA correspondiente a la parte

del precio que paga, y sin que se pueda deducir ese IVA tampoco al tener el Ayuntamiento

la consideración de consumidor final en línea con lo dispuesto en la jurisprudencia

comunitaria citada.

Cuestión distinta es que, de acuerdo a los convenios suscritos entre la entidad prestadora

de los servicios de transporte y el Ayuntamiento, el IVA deba entenderse incluido

en el importe total percibido por el sujeto pasivo, pero independientemente de tal

consideración siempre existe la obligación del sujeto pasivo (prestador del servicio

de transporte) de repercutir el impuesto al Ayuntamiento.

Por ello, debe concluirse que, como solicita el Director recurrente, en los pagos

realizados por tercero que constituyan parte (o todo) de la contraprestación de una

prestación de servicios o entrega de bienes, el sujeto pasivo repercutirá el impuesto

a la entidad que satisface dicho pago.?.

En consecuencia, la entidad adjudicataria de las ejecuciones de obras de rehabilitación

en las viviendas efectuadas a favor de los propietarios, destinatarios que no tienen

la consideración de empresarios o profesionales, actuando como tales, cuya contraprestación

es satisfecha directamente por el Ayuntamiento consultante, deberá repercutir a éste

la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al importe que éste satisface

a aquélla por dichas obras en concepto de pago realizado por un tercero.

En este sentido, respecto a la base imponible del Impuesto, debe destacarse que el

artículo 78 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

?Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o

de terceras personas.?.

Por lo tanto, la base imponible será el importe total de las contraprestaciones de

las ejecuciones de obra objeto de consulta, con independencia de que las mismas se

paguen por el destinatario o por un tercero.

Además, según lo expuesto, resulta conveniente destacar que el consultante, al no

ser el destinatario de las ejecuciones de obra de rehabilitación de las viviendas

sino que actúa en nombre de los propietarios, consumidores finales, no podrá deducir

el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las mismas ya que no está actuando,

al igual que estos, como un empresario o profesional, sin que en ningún caso pueda

deducir cuota alguna del Impuesto soportado como consecuencia de dichas ejecuciones

de obra efectuadas a favor de los propietarios del que es promotor subsidiario.

8.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto soportadas

por el consultante en las ejecuciones de obra de urbanización de viales públicos,

debe señalarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor

Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos

y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 93, apartado cinco, de la Ley del Impuesto, con la redacción

dada por la disposición final 10.Tres de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos

del Sector Público recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando

que:

?Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto

y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de

esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios

destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función

de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes

a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas

al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo

94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que

por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total,

excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de

las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto,

respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por

el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente

atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización

que proceda a final de cada año.

No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas

o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados,

exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el

artículo 7.8.º de esta Ley.

Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones

y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular,

los que se refieren a la regla de prorrata.

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de

servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º

de esta Ley.?.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante

de 5 de octubre de 2018, número V2694-18, debe tenerse en cuenta que el apartado cinco

del artículo 93 de la Ley 37/1992 clarifica la no deducibilidad de las cuotas soportadas

por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de operaciones

no sujetas efectuadas por aquellos sujetos pasivos que realizan conjuntamente operaciones

sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este régimen de deducción aplicable a los denominados ?entes duales? constituye un

criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia

del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de

marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia

se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades,

a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito

de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por

consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo,

y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen

de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es,

que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto

sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados

por este Centro directivo entre otras, en las contestaciones vinculantes, de 17 de

marzo de 2009, número V5299-09, y de 28 de octubre de 2010, número V2353-10, y que

son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que

se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados,

exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo

7.8º de la Ley 37/1992.

Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y

servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al

impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo

de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para

el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el

tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

Por otra parte, en relación con dichos criterios, este Centro directivo ya se ha pronunciado,

entre otras, en la contestación vinculante de 26 de octubre de 2020, número V3193-20,

de forma que, con carácter general, deberá tenerse en cuenta que:

1º. Los entes duales podrán establecer cualquier criterio razonable y homogéneo que

consideren adecuado y que deberá ser aceptado por la Administración tributaria cuando,

como se ha señalado, la naturaleza de la actividad no sujeta desarrollada por la entidad

dual o su régimen de financiación precise un criterio basado en elementos propios

de la actividad de la prestación. Lo anterior, es una cuestión de hecho cuya necesidad

debe ser probada por el obligado tributario y constatada por la Administración tributaria.

2º. Una vez constatada por la Administración tributaria que la naturaleza de la actividad

no sujeta desarrollada por la entidad dual precisa de un criterio basado en elementos

propios de la actividad de la prestación, corresponde a la propia entidad dual la

prueba de que el sistema propuesto de imputación constituye un criterio razonable

y homogéneo, sin perjuicio de la facultad de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria de constatar, en su caso, el cumplimiento de estos requisitos. La prueba

del criterio de deducción justificado por la entidad dual deberá referirse tanto al

fundamento y elementos tenidos en cuenta para el diseño del propio criterio como al

porcentaje de deducción resultante de su aplicación.

3º. La aplicación de un sistema basado en un criterio financiero, tal y como se establece

en la propia Ley 37/1992, deberá ser el criterio preferentemente aplicable puesto

que existe una equivalencia con el propio régimen de prorrata de deducción contenido

en la Ley 37/1992, aplicable a los sujetos pasivos que realizan simultáneamente operaciones

generadoras y no generadoras del derecho a la deducción.

En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados

de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas

que no lo estén, y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición,

importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión

que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional,

el artículo 95, apartado dos, de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de

acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla

siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de

acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores

y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial

o profesional en la proporción del 50 por ciento.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios

que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al

Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo

adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes

cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas

y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos

que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título

VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones

originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo

94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad

de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan

las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de

noviembre (BOE de 1 de diciembre).

Por consiguiente, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que

se afecten exclusivamente a la realización de operaciones no sujetas al impuesto,

como parece deducirse que serían las soportadas por el consultante en la ejecución

de las obras de reurbanización de viales públicos, no serán deducibles en ninguna

medida.

9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.