Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0342-25 de 19 de marzo de 2025

Cuestión

1. Si la operación de escisión total podría beneficiarse del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) , y si los motivos expuestos tienen la consideración de motivos económicos válidos, en los términos previstos en el artículo 89.2 de la LIS. 2. Si la operación de escisión total está exenta de tributación en las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, en virtud de lo previsto en el artículo 45.I.B.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. 3. Asimismo, si dicha operación estará no sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del mismo Impuesto, de conformidad con lo previsto en los artículos 19.2 y 21 del TRLITPAJD. 4. Si a la operación de escisión le resulta de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) , toda vez que el conjunto de elementos transmitidos por la sociedad escindida a cada una de las sociedades adquirentes integra medios materiales y personales que hacen que sean susceptibles de ser explotados como una unidad económica autónoma, siendo su destino en sede de las sociedades receptoras su afección plena a una actividad económica. Si de considerarse que en la transmisión del patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento por alguna de las entidades escindidas no concurren los requisitos previstos en el mencionado precepto de la LIVA para la aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en el mismo, la transmisión de estos inmuebles estaría exenta de IVA, en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22 de la LIVA, al tratarse de segundas o ulteriores entregas de edificaciones, sin perjuicio de que pudiera proceder, en su caso, la renuncia a la aplicación de dicha exención. Igualmente, si la transmisión de estos inmuebles estaría exenta de tributación en las modalidades de TPO y AJD del ITPAJD, de conformidad con el artículo 45.I.B).10 del TRITPAJD. 5. Si como consecuencia de las transmisiones de inmuebles que se produzcan como resultado de la escisión que se plantea no se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, al ser transmisiones no sujetas a dicho Impuesto, de conformidad con lo previsto en la Disposición Adicional Segunda de la LIS.

Normativa

>LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-a), 76-2-2º, 76-4, 77, 78, 81, 89-2

>LIVA Ley 37/1992 art. 7-1º

TRLITPAJD RD Leg. 1/1993 arts. 19-1-1º, 21, 45-I-B)-10 y 11

>TRLRHL RD Leg. 2/2004 art. 104-1 y 2

Descripción

La entidad A es una entidad participada por tres personas físicas (PF1, PF2 y PF3),

siendo PF1 titular de participaciones representativas del 50% de su capital social

y PF2 y PF3 titulares de participaciones representativas del 50% restante de dicho

capital, a razón de un 25% cada uno.

La entidad A desarrolla dos actividades diferenciadas:

- Comercio al por menor de muebles, aparatos de iluminación y otros artículos de uso

doméstico en establecimientos especializados.

- Arrendamiento de bienes inmuebles.

Su activo está integrado por un inmueble, aplicaciones informáticas, instalaciones

técnicas, mobiliario y elementos de transporte, existencias y créditos relacionados

con la actividad de comercio al por menor de bienes muebles y otros artículos.

Además, cuenta con dos inmuebles adquiridos en 2013 por la sociedad en virtud de ejercicio

de la opción de compra contenida en el contrato de arrendamiento financiero suscrito

con una entidad financiera, para su afección a una actividad adicional de arrendamiento

de inmuebles y que, de hecho, se encuentran arrendados a terceros y tesorería procedente

de ambas actividades, afecta a las mismas, en función de las necesidades identificadas

para cada una de ellas.

La entidad A no tiene pasivos destacables, más allá de los correspondientes a las

deudas con sus proveedores.

La entidad A cuenta con un total de 17 empleados de los que uno de ellos (PF1), se

dedica, en virtud de contrato laboral ordinario a tiempo completo, a la gestión ordinaria

del arrendamiento de los locales de los dos inmuebles mencionados, llevando de manera

habitual y recurrente las comunicaciones con los arrendatarios, la suscripción de

la correspondiente documentación contractual, la revisión del estado de conservación

y necesidades de mantenimiento de los inmuebles, la coordinación de los pagos de los

impuestos relacionados con su titularidad, etc.

La actividad de comercio al por menor de muebles, aparatos de iluminación y otros

artículos de uso doméstico se gestiona de manera diferenciada y separada de la actividad

de arrendamiento, siendo PF2, administrador solidario de la sociedad con PF1, quien

dirige dicha actividad. No en vano, cada actividad requiere de unos medios completamente

distintos, de manera que la primera (el comercio al por menor de bienes muebles) requiere

de la utilización de personal especial cualificado, espacio para la exposición del

mobiliario y proveedores (y clientes) muy específicos y variados, mientras que la

segunda constituye una actividad de fácil gestión, que requiere destinar medios muy

limitados, se dirige a clientes concretos e identificables y demanda la contratación

de pocos proveedores de servicios.

Los socios se plantean llevar a cabo una reorganización del patrimonio de la entidad,

con el fin de separar sus actividades, a efectos de reorganizar y racionalizar su

estructura, diversificar los riesgos y separar los flujos de tesorería relacionados

con cada actividad; aprovechar de manera más eficiente sus medios materiales y personales,

permitiendo especificar y diferenciar las condiciones laborales de los empleados de

cada una de las entidades y separar los costes inherentes a cada una de las actividades;

para llevar a cabo la gestión y explotación de cada una de las actividades de forma

más eficiente.

Además, el planteamiento de los socios persigue mantener la cohesión familiar, de

manera que no se produzca disensión respecto de la gestión del patrimonio de la entidad

y facilitar la organización de una posible jubilación de PF1 y futura sucesión de

los socios.

En este sentido, en los últimos años PF1 se ha venido inclinando por aumentar la inversión

inmobiliaria de la entidad, mediante la realización de reformas en los inmuebles arrendados

en la actualidad y la adquisición de nuevos inmuebles, mientras que PF2 y PF3 se inclinan

por incrementar la inversión en la actividad de comercio de mobiliario.

Tras un análisis de las actividades que se desarrollan por la entidad A en la actualidad

y los medios empleados por la entidad en cada una de ellas, los socios han constatado

que, para lograr lo fines citados anteriormente, una estructura eficiente sería aquella

en la que las actividades de la entidad A y los medios materiales y personales afectos

a las mismas se distribuyan conforme a lo siguiente:

- Una entidad, participada y gestionada por PF2 y PF3, desarrollaría la actividad

de comercio al por menor de muebles, aparatos de iluminación y otros artículos de

uso doméstico, centrándose íntegramente sus recursos en la misma y destinando los

medios personales y materiales empleados en la actualidad en dicha actividad.

- Otra entidad, participada y gestionada por PF1, cuyo objeto específico y único sería

la adquisición, transmisión y explotación de bienes inmuebles se centraría en la actividad

de arrendamiento de inmuebles, realizando una inversión relevante en la reforma de

los locales de los dos inmuebles adquiridos en 2013, para incrementar su rentabilidad

y estudiando la adquisición de nuevos inmuebles, para su arrendamiento o, alternativamente,

reforma y posterior venta.

Para lograr la estructura indicada, la entidad A formalizará una operación de escisión

total, en virtud de la cual el patrimonio total de la entidad A se dividiría en dos

partes, que se transmitirían en bloque a una entidad de nueva creación (entidad B)

y a una entidad ya existente (entidad C), participada en un 50% por PF1 y titular

en la actualidad de dos locales comerciales afectos a la actividad de arrendamiento;

como consecuencia de la disolución sin liquidación de la entidad A, atribuyéndose

a los actuales socios de la entidad acciones de la entidades B y C , en idéntica proporción

a la parte del patrimonio aportado que se corresponda con su participación, si bien

sin proporcionalidad subjetiva o cualitativa, ya que PF2 y PF3 recibirán participaciones

de la entidad B y PF1 recibirá participaciones de la entidad C.

Las sociedades adquirentes (entidades B y C) sucederán con carácter universal a la

entidad transmitente (entidad A) en todos los derechos y obligaciones relacionados

con el patrimonio recibido por cada una de ellas.

Como resultado de estas operaciones, quedaría la siguiente estructura:

- La entidad B, participada por PF2 y PF3, en proporción cuantitativa a su participación

previa en la entidad A, cuya actividad sería el comercio al por menor de muebles y

aparatos de iluminación y otros artículos de uso doméstico, desarrollándose para los

clientes propios de dicha actividad. Esta sociedad canalizará todas las inversiones

en la mejora de los medios disponibles para el desarrollo de su actividad exclusiva,

buscando proveedores y materiales competitivos y de gran calidad, persiguiendo la

ampliación de la superficie de exposición para venta y distribución de su mobiliario;

incrementando y mejorando los medios de transporte propios o contratados a terceros;

contratando personal altamente cualificado para el desarrollo de su actividad, dirigiéndose

a una clientela con gran capacidad de compra, en definitiva, realizando las mejoras

necesarias para ganar en competitividad y contando para ello con un patrimonio integrado

mayoritariamente por el primer inmueble nombrado, las aplicaciones informáticas, instalaciones

técnicas, mobiliario y elementos de transporte, las existencias, los créditos y las

deudas relacionadas con la actividad de comercio al por menos de bienes muebles.

- La entidad C, participada por PF1 y su otro socio PF4, cónyuge de PF1, siendo la

participación de PF1 en dicha entidad adquirida como consecuencia de la escisión,

cuantitativamente proporcional a su participación previa en la entidad A. La actividad

de esta entidad será la que viene realizando hasta la fecha, arrendamiento de locales

comerciales. Esta entidad destinará a esta actividad los inmuebles y tesorería de

los que ya es titular, a lo que sumará los inmuebles que reciba como consecuencia

de la operación de escisión (locales adquiridos en 2013), la tesorería que también

recibirá en virtud de dicha operación, afecta a la actividad de arrendamiento en sede

de la entidad A y que la entidad C destinará a la realización de reformas en dichos

locales, necesarias para poder incrementar la rentabilidad de los arrendamientos y

acometer, en su caso, nuevas inversiones en locales que ofrezcan rentabilidad. Dicha

actividad se gestionará de manera efectiva por PF1 que, como hace en la entidad A,

realizará las funciones de gestión habitual de los arrendamientos en virtud de contrato

laboral ordinario a tiempo completo.

Esta operación permitirá la separación y racionalización de las dos actividades actualmente

realizadas por la entidad A y de sus medios personales y materiales, permitiendo identificar,

entre otros, los costes, riesgos y ventajas asociados a cada una de las actividades

y las oportunidades de negocio que cada una de ellas ofrece con una mejor gestión.

Se manifiesta en el escrito de la consulta que el patrimonio de la entidad A que será

atribuido a cada una de las dos entidades adquirentes constituyen un conjunto de elementos

afecto, en sede de la entidad A, a la realización de una actividad económica diferenciada,

de características muy distintas, que exigen un funcionamiento y una gestión completamente

autónomas y que generan gastos e ingresos diferenciados. Así, es clara la completa

distinción existente entre los proveedores y clientes de cada una de las actividades;

medios personales y materiales necesarios para dicho desarrollo; su rentabilidad,

el volumen de inversión requerido para la obtención de ingresos, la labor de coordinación

y gestión requerida, el volumen de inversión necesario para cada una de dichas actividades,

etc.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:

- Reorganizar la estructura actual, diversificando los riesgos y separar los flujos

de tesorería relacionados con cada actividad, de manera que los riesgos inherentes

a la actividad de comercio al por menor de mobiliario no pongan en peligro el patrimonio

inmobiliario y, a su vez, la tesorería generada por cada actividad se reinvierta en

las mismas de forma proporcional y equilibrada, para cada una de ellas.

- Aprovechar de manera más eficiente sus medios materiales y personales, permitiendo

especificar y diferenciar las condiciones laborales de los empleados de cada una de

las entidades y separar los costes inherentes a cada una de las actividades.

- Llevar a cabo la gestión y explotación de cada una de las actividades de forma más

eficiente.

- Mantener la cohesión familiar, de manera que no se produzca disensión respecto de

la gestión del patrimonio de la sociedad y facilitar la organización de una posible

jubilación de PF1 y futura sucesión de los socios.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

La consultante, la entidad A, pretende realizar una operación de escisión total no

proporcional en virtud de la cual se escindiría en dos bloques patrimoniales, en favor

de dos entidades, una de nueva creación (entidad B) y otra ya existente (entidad C),

de manera que cada sociedad beneficiaria recibiría una de las actividades económicas.

En primer lugar, cabe traer a colación, el artículo 17, apartados 3 y 4, de la Ley

27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) , de

acuerdo con el cual:

?3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total

o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con

lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación,

así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido

en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo

VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este

apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido

en el apartado siguiente.

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) (?).

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que

resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta

Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

c) (?).

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte

de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) (?)

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen

previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes,

pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta

Ley.?

Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las

sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos

con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de

valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen

de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos

76 a 89 de la LIS) .

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades (en adelante, LIS) , regula el régimen especial de las operaciones

de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio

social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro

a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella

operación por la cual ?una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio

social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como

consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios,

con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social

de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en

dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal,

de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad?.

En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023,

de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta

a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción

de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de

Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades

mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores

y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen,

desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones

de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto

de escisión total señalando que ?se entiende por escisión total la extinción de una

sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las

cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación

o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones,

participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva

participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente

para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación

en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de

las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas?.

En consecuencia, si la operación a que se refiere el escrito de consulta se realiza

en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría,

en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una

operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1.º a) de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2.º de la LIS señala que ?en los casos en que existan

dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde

de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción

distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos

por aquéllas constituyan ramas de actividad?.

En el caso concreto planteado, dado que los socios de la entidad escindida (entidad

A) recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción

distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no

proporcional, por lo que se exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos

configuren cada uno de ellos, por sí mismos, una rama de actividad.

En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que

sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una

explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización

o el funcionamiento de los elementos que se traspasan?.

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en la que los patrimonios segregados

permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades

adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados,

podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII

de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el

concepto de ?rama de actividad?, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará

de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo

así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización

empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia

autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial

afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por

la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo

una única actividad, en función del destino o naturaleza de estos elementos patrimoniales,

que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades

existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado

determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, el concepto de ?rama de actividad? requiere determinar la existencia

de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente

identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo,

forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad

que constituyen desde un punto de vista de la organización una explotación autónoma,

es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión

total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de la actividad

de comercio al por menor de muebles, aparatos de iluminación y otros artículos de

uso doméstico de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, manifestando en

el escrito de consulta que las actividades se desarrollan con personal y organización

propios y separados la una de la otra.

De conformidad con lo anterior, sólo en la medida en que la entidad consultante A

cuente efectivamente con organizaciones diferenciadas de medios materiales y humanos

necesarios, que determinen la existencia de dos explotaciones económicas autónomas

que permitan desarrollar la actividad relativa al comercio por menor de muebles, aparatos

de iluminación y otros artículos de uso doméstico, por una parte, y de arrendamiento

de inmuebles, por otra, siendo determinantes cada una de ellas de ramas de actividad

en los términos anteriormente señalados en la propia entidad transmitente, la operación

planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del

Título VII de la LIS, en los términos y requisitos exigidos en dicha normativa. No

obstante, se trata de cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio

de prueba admitido en Derecho y cuya comprobación corresponderá a los órganos competentes

en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas

de la transmisión, en concreto señala:

?1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones

a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas

por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(...)?.

Asimismo, el artículo 78 de la LIS establece que:

?1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones

a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán,

a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente

antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición

de la entidad transmitente.

(?)?.

La aplicación del régimen de neutralidad fiscal a la operación descrita determinará,

en aplicación del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente

las rentas que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de escisión. Igualmente,

en el ámbito de la entidad adquirente se mantendrán, a efectos fiscales, los valores

y la antigüedad que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales

recibidos, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.

En relación a la tributación de los socios en la operación de escisión, ésta aparece

regulada en el artículo 81 de la citada Ley:

?1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con

ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad

transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro

Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en

este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad

residente en territorio español.

(?)

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión,

se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado

de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

(?)?.

De conformidad con lo anterior y atendiendo a lo dispuesto en el artículo 37.3 de

la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, los socios (PF1, PF2 y PF3), residentes

en territorio español, no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan

de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de las entidades adquirentes

y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor fiscal

de los entregados.

Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar lo

dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

?Artículo 89. Aplicación del régimen fiscal.

1. Se entenderá que las operaciones reguladas en este capítulo aplican el régimen

establecido en el mismo, salvo que expresamente se indique lo contrario a través de

la comunicación a que se refiere el párrafo siguiente.

(?)

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación

realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular,

el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos

válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de

las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir

una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la

inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto

en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal?.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones,

escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social

de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a

otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno

ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización

empresarial.

Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración

sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado

en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo

segundo del artículo 89.2 de la LIS.

En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre

de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que ?(?) no se aplicará el régimen

de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos

o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal;

el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos

válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las

sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que

esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos

el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos

válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las

sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal

que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial,

de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la

operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....".

Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non

para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede

constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo

principal de fraude o evasión fiscal.

Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que

??lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no

es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada

más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o

no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista,

que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con

que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales,

sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados,

que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran

dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la

jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento,

esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.?.

A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre

de 2022, ha señalado:

?La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento

puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal

ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones

mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte

en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales,

razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se

presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (?)?.

En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración

fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una

ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el

artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.

Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva

sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece

el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de

8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y

55 señala lo siguiente:

?(?) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer

el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros

no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto,

el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si

la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las

autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales

predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha

operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente

de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta

si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento

del objetivo perseguido por la referida Directiva (?)?.

En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que los motivos económicos

que impulsan la operación son reorganizar la estructura actual, diversificando los

riesgo y separando así los flujos de tesorería relacionados con cada actividad, de

manera que los riesgos inherentes a la actividad de comercio al por menor de mobiliario

no pongan en peligro el patrimonio inmobiliario, y a su vez, la tesorería generada

por cada actividad se reinvierta en las mismas de forma proporcional y equilibrada,

aprovechar de manera más eficiente sus medios materiales y personales, permitiendo

especificar y diferenciar las condiciones laborales de los empleados de cada una de

las entidades separando así los costes inherentes a cada actividad llevando una gestión

y explotación de las mismas de forma más eficiente, y finalmente mantener la cohesión

familiar facilitando la organización de una posible jubilación de la persona física

PF1 y la futura sucesión de los socios.

En virtud de todo lo anterior, en el supuesto concreto planteado a la operación de

escisión planteada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado

en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor

Añadido, (en adelante, LIVA) dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley

28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

?No estarán sujetas al impuesto:

1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales

que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan

o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente,

capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios,

con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación

en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo

4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes

transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente

conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando

dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente

por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado

uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente

desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u

otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener

dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes

o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa

de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar

a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(?)?.

La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación

de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un

patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre

de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de

2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar

una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente

y

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o

profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los

elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica

autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión dos ramas de actividad

distintas a dos sociedades diferentes y de la información aportada parece deducirse

que en ambas ramas de actividad los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria

estructura organizativa de factores producción materiales y humanos en los términos

establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, las transmisiones objeto

de consulta no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

(en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º

y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado

por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD),

referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:

«Artículo 19.

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y

la disolución de sociedades.

[?]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

[?]».

Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones

de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:

«Artículo 21.

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración

de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación

de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5,

y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».

La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76

y 87 de la LIS.

Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los

beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:

«Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen

a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. [?]

B) Estarán exentas:

[?]

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del

artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por

las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen

los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de

dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen

previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

[?]».

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones

definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente,

artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones

de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones

societarias de dicho impuesto. Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto

podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones

societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración

de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y

actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10

del texto refundido, anteriormente transcrito.

Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración,

estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de

las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados

de dicho impuesto.

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora

de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004,

de 5 de marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos

y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos

por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real

de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos

que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los

terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto

sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales

en el Catastro o en el padrón de aquél.

A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor

que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como

de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles?.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU

en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

?No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas

de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo

VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten

al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados

en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número

de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor

no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas

en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la

Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo

2/2004, de 5 de marzo?.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado

a que, en la operación de escisión total expuesta, concurran las circunstancias descritas

en la disposición adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo

del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza

urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir,

la entidad escindida.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la

consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que

pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación

proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser

objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias

previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.