Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0552-26 de 10 de marzo de 2026

Cuestión

Tratamiento fiscal de las pérdidas que se generan en SA resultado de la disolución con liquidación de SB con cuota cero.

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 10-3; 11; 13-1; 17-8; 18-2; 20;

21-8

Descripción

La entidad consultante (en adelante, SA) se dedica al arrendamiento de locales comerciales.

Esta entidad y otra (en adelante, SB) comparten el mismo órgano de administración.

En el activo de balance de SA figuran inversiones financieras temporales en SB (representativas

de un 31,55% del capital social de esta entidad), créditos a largo plazo con SB, así

como la cuenta deudores con SB.

Por su parte, SB tiene por objeto la explotación del negocio de restauración. La explotación

de ese negocio generó importantes pérdidas, y para poder hacer frente a las deudas

con terceros, necesitó financiación externa, entre las cuales está SA. No tiene activo

ni tesorería. Las pérdidas dejaron reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior

a la mitad del capital social, estando en causa de disolución forzosa, según dispone

el artículo 363.1 e) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Por todo ello, los socios tienen la intención de convocar una Junta para acordar la

disolución con liquidación de SB. Ante esta liquidación sin cuota, SA no recibiría

importe alguno, lo que conllevaría la generación de pérdidas por los siguientes conceptos:

- Inversiones financieras en SB: La anulación del activo de esta partida iría contra

la cuenta del Plan General de Contabilidad 6734. Pérdidas procedentes de participaciones

en empresas asociadas.

- Créditos a largo plazo con SB: La anulación del activo de esta partida iría contra

la cuenta del Plan General de Contabilidad 6671. Pérdidas en créditos a l/p empresas

asociadas.

- Deudores con SB: La anulación del activo de esta partida iría contra la cuenta del

Plan General de Contabilidad 650. Pérdidas por créditos comerciales incobrables.

Contestacion

En el presente caso, se va a proceder a la extinción de SB, mediante su disolución

y liquidación, y se plantea si serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades,

la eventual pérdida puesta de manifiesto, en sede de SA, titular del 31,55% de SB,

como consecuencia de dar de baja la participación que SA tiene en SB, así como las

pérdidas ocasionadas como consecuencia de dar de baja en el activo del balance de

SA las partidas por los créditos a largo plazo y la cuenta de deudores que, asimismo,

la entidad consultante tiene con SB.

Siendo este el escenario, la entidad consultante se cuestiona si serían fiscalmente

deducibles las pérdidas procedentes de la imposibilidad de realizar los créditos concedidos.

En primer lugar, en relación con los mismos, a efectos de la presente contestación,

se parte de la hipótesis de que la contabilización de los créditos a que se refiere

el escrito de consulta y su deterioro se realizaron de acuerdo con las normas previstas

en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en

las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y responde a

la aplicación del principio de devengo. Asimismo, se parte de la hipótesis de que

SB no ha devuelto cantidad alguna a la entidad consultante por los créditos que adeuda

y de que los referidos créditos se encuentran totalmente deteriorados, a nivel contable,

en sede la entidad consultante.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

(en adelante , LIS) establece que: ?3. En el método de estimación directa la base imponible

se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en

esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en

el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las

disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas?.

Adicionalmente, el artículo 11 de la LIS establece que:

?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán

al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable,

con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación

entre unos y otros.

3.1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente

en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece

una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de

los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

(?)?.

Por su parte, el artículo 13.1 de la LIS, sobre la deducibilidad de las pérdidas por

deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores,

dispone que:

?1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles

insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra

alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio

judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto

que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia

o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas,

salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase

de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de

julio, Concursal.

3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes

y deudores.

(?)?.

En línea con lo anterior, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a

efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente

establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo,

justificación documental y siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente

no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

Adicionalmente, la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de créditos derivadas

de las posibles insolvencias de los deudores está condicionada al cumplimiento de

alguna de las circunstancias contenidas en las letras a) a d) del apartado 1 del artículo

13 de la LIS, previamente transcrito, y siempre que no concurra ninguna de las situaciones

recogidas en los números 1º a 3º del mismo.

Al respecto, el artículo 18.2 de la LIS establece que:

?2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

(?)

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de

los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior

al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los derechos y a los

de hecho.

(?)?.

Del escrito de consulta se desprende que la entidad consultante ostenta un 31,55%

de SB. En consecuencia, entre SA y SB parece existir vinculación con arreglo a lo

dispuesto en la letra a) del artículo 18.2 de la LIS.

De conformidad con lo anterior, el gasto por deterioro de los créditos que la entidad

consultante, SA, ostenta frente a SB tendría la consideración de fiscalmente deducible

si, cumpliéndose los requisitos generales de deducibilidad del gasto, SB se encontrase

en situación de concurso y se hubiese producido la apertura de la fase de liquidación

por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal

(actualmente , Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba

el texto refundido de la Ley Concursal).

De los escasos datos aportados en el escrito de consulta no parece desprenderse que

SB se encuentre en situación de concurso, por lo que el gasto por deterioro de los

créditos que SA hubiera registrado contablemente no habrá sido fiscalmente deducible.

Por ende, en tanto no concurra la circunstancia descrita en el artículo 13.1.2º de

la LIS, el gasto contable registrado en sede de la entidad consultante no tendrá la

consideración de fiscalmente deducible, y habrá motivado el correspondiente ajuste

extracontable positivo a efectos de determinar la base imponible del período impositivo

en que se hubiere dotado el referido deterioro contable.

En la actualidad, se está planteado llevar a cabo la extinción de SB, mediante su

disolución y liquidación. En tal supuesto, a nivel contable, la entidad consultante

procedería a registrar la baja definitiva de los créditos existentes contra SB en

el período impositivo en el que se lleve a cabo la extinción de esta última.

Desde el punto de vista fiscal, el artículo 20 de la LIS establece:

?Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable

y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia

entre ambas, de la siguiente manera:

b) Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado,

en el período impositivo en que éstos se transmitan o se den de baja.

(?)?.

Sin perjuicio de lo anterior, con ocasión de la extinción de SB, cabe añadir que la

entidad consultante deberá observar lo dispuesto en el apartado 8 del artículo 17

de la LIS, en virtud del cual:

?8. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible

de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor

fiscal de la participación anulada?.

Por tanto, la disolución y liquidación de SB conllevará que la entidad consultante

SA integre en su base imponible la renta que pudiera ponerse de manifiesto por la

diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal

de la participación anulada, en el período impositivo en que se produzca la disolución

con liquidación.

De los escasos datos aportados en el escrito de consulta, parece que SB no tiene activos

ni tesorería, por lo que SA no recibiría importe alguno como consecuencia de la disolución

y liquidación de SB. Por tanto, parece desprenderse que la diferencia entre el valor

de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada

generará una renta negativa en sede de la entidad consultante.

En este punto, el artículo 21 de la LIS establece:

?1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando

se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los

fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante

el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su

defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar

dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que

la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan

las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar

parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación

de formular cuentas anuales consolidadas.

(?)

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios

de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya

estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga

a este impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en

que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con

independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción

o deducción sobre aquellos.

(?)

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación

en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de

este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de

liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial,

reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse

el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del

apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de

la participación.

No obstante, en el caso de que el requisito previsto en la letra b) del apartado 1

no se cumpliera en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación,

la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

(?)

6. No se integrarán en la base imponible las rentas negativas derivadas de la transmisión

de la participación en una entidad, respecto de la que se de alguna de las siguientes

circunstancias:

a) Que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 3 de este artículo. No

obstante, el requisito relativo al porcentaje de participación se entenderá cumplido

cuando el mismo se haya alcanzado en algún momento durante el año anterior al día

en que se produzca la transmisión.

b) En caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no

residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito establecido en la

letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

En el supuesto de que los requisitos señalados se cumplan parcialmente, en los términos

establecidos en el apartado 3 de este artículo, la aplicación de lo dispuesto en este

apartado se realizará de manera parcial.

(?)

8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción

de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de

reestructuración.

En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los

dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en

los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos

o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan

tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación

de la doble imposición, por el importe de la misma.

(?)?.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21.8 de la LIS, dado que la disolución

y liquidación de SB, de conformidad con lo señalado en la normativa mercantil, no

tiene la consideración de operación de reestructuración a los efectos de lo dispuesto

en el artículo 21.8 de la LIS, la renta negativa que pudiera originarse con motivo

de la extinción de la entidad participada será fiscalmente deducible en la base imponible

de la entidad consultante, SA, en el período impositivo en el que tenga lugar la extinción

de SB.

En consecuencia, la renta negativa que pudiera originarse con motivo de la extinción

de SB, determinada de acuerdo con la regla prevista en el artículo 17.8 de la LIS,

transcrita supra, será fiscalmente deducible en la base imponible de la entidad consultante

SA, en el período impositivo en que tenga lugar la mencionada extinción, debiendo

minorarse dicha renta negativa en el importe de los dividendos distribuidos a SA en

los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos

o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan

tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación

de la doble imposición.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.