Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0680-26 de 26 de marzo de 2026

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las remuneraciones que percibe el consultante por sus cargos de presidente y miembro del consejo de administración.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11-Dos-1º

Descripción

La persona física consultante es presidente y miembro del consejo de administración,

pero no socio, de una entidad mercantil que tiene establecida una remuneración anual

fija por dichos cargos, así como un bonus de importe fijo para el caso de que se cumplan

determinadas condiciones. El consultante ejerce funciones de dirección general, supervisión

y gestión de la entidad.

Contestacion

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en

el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- El artículo 11, apartado Dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor

Añadido dispone que, en particular, se considera prestación de servicios ?el ejercicio

independiente de una profesión, arte u oficio.?.

Por lo tanto, lo que determina que una prestación de servicios realizada por una persona

física se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido es que sea prestada

por cuenta propia, razón por la cual el artículo 7, número 5º, de su Ley reguladora

dispone que no estarán sujetos ?los servicios prestados por personas físicas en régimen

de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas

últimas las de carácter especial.?.

Según manifiesta el consultante, el mismo es presidente y miembro del consejo de administración

de la entidad, pero no es socio de la misma.

En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 21

de diciembre de 2023, asunto C-288/22, TP, referente a la posible sujeción al Impuestos

sobre el Valor Añadido de los servicios que presta una persona física a una entidad

luxemburguesa de la que percibe una remuneración como miembro del consejo de administración.

En primer lugar, el Tribunal analiza si la labor ejercida por el consejero, persona

física, realiza una actividad económica y, en el caso de que el cargo sea remunerado,

constituye la remuneración la contraprestación de los servicios que presta a la sociedad.

En segundo, lugar, el Tribunal resuelve sobre si la persona física, miembro del consejo

de administración realiza su actividad ?con carácter independiente?, a efectos, de

su sujeción al Impuesto.

En relación con la primera de las cuestiones, el Tribunal puso de manifiesto lo siguiente

en la referida sentencia:

?28 Mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,

en esencia, si el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA debe interpretarse

en el sentido de que el miembro del consejo de administración de una sociedad anónima

luxemburguesa realiza una actividad económica a efectos de dicha disposición.

(?)

42 En efecto, la definición del concepto de «actividad económica», tal como se ha

recordado en el apartado 29 de la presente sentencia, pone de relieve la amplitud

del ámbito de aplicación cubierto por este concepto y su carácter objetivo, en el

sentido de que la actividad se considera en sí misma, con independencia de sus fines

o de sus resultados. De este modo, una actividad se califica generalmente de económica

cuando presenta un carácter permanente y se efectúa a cambio de una remuneración que

percibe el autor de la operación (sentencia de 15 de abril de 2021, Administration

de l?Enregistrement des Domaines et de la TVA, C 846/19, EU:C:2021:277, apartado 47

y jurisprudencia citada), lo que implica que la remuneración en sí misma debe tener

el carácter de ingresos continuados en el tiempo[véanse, en este sentido, las sentencias

de 13 de diciembre de 2007, Götz, C 408/06, EU:C:2007:789,apartado 18 y jurisprudencia

citada; de 13 de junio de 2019, IO (IVA ? Actividad como miembro de un consejo de

vigilancia), C 420/18, EU:C:2019:490, apartado 27 y jurisprudencia citada, y de 15

de abril de 2021, Administration de l?Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C

846/19,EU:C:2021:277, apartado 55].

(?)

47 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera

cuestión prejudicial que el artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA debe interpretarse

en el sentido de que el miembro del consejo de administración de una sociedad anónima

luxemburguesa ejerce una actividad económica, a efectos de la citada disposición,

si efectúa a título oneroso una prestación de servicios a esa sociedad y si dicha

actividad presenta un carácter permanente y se realiza a cambio de una remuneración

cuyas modalidades de fijación son previsibles.?.

Por otra parte, respecto de la segunda cuestión planteada, el Tribunal manifestó lo

siguiente:

?55 Por lo que respecta a la cuestión de si tal miembro de un consejo de administración

actuó en su nombre, por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad, procede,

en particular, tener en cuenta las normas de Derecho nacional que regulan el reparto

de responsabilidades entre los miembros del consejo de administración y la sociedad

de que se trate. A este respecto, como indicó en esencia la Abogada General en los

puntos 33 y 34 de sus conclusiones, el hecho de que tal reparto de responsabilidades

se encuentre de manera análoga o equivalente en las relaciones que unen a un asalariado

con su empresario puede indicar que tales miembros no actúan bajo su propia responsabilidad.

Lo mismo sucede si el régimen de responsabilidad que les es aplicable solo es accesorio

respecto del régimen de responsabilidad aplicable a la sociedad o al consejo de administración

en cuanto órgano de esta última.

(?)

57 Por lo que atañe a la cuestión de si el miembro de un consejo de administración

de una sociedad anónima luxemburguesa soporta el riesgo económico ligado a su actividad,

debe precisarse que, como se desprende del apartado 43 de la sentencia de 13 de junio

de 2019, IO (IVA ? Actividad como miembro de un consejo de vigilancia) (C 420/18,

EU:C:2019:490) y de la jurisprudencia allí citada, el riesgo económico al que se refiere

el Tribunal de Justicia en su jurisprudencia siempre guarda relación con el riesgo

económico que corre directamente la persona que ejerce esa actividad que se trata

de determinar si es o no independiente. Por lo tanto, carece de pertinencia el riesgo

económico que corre tal sociedad como consecuencia de las decisiones del consejo de

administración del que es miembro tal persona.

58 Hecha esta precisión, procede constatar que, cuando una persona como TP aporta

sus conocimientos técnicos y saber hacer al consejo de administración de una sociedad

y participa en las votaciones en ese consejo, no parece soportar el riesgo económico

ligado a su propia actividad, ya que, como indicó en esencia la Abogada General en

los puntos 33 y 36 a 38 de sus conclusiones, es la propia sociedad la que deberá hacer

frente a las consecuencias negativas de las decisiones adoptadas por el consejo de

administración y la que, de este modo, soportará el riesgo económico derivado de la

actividad de los miembros de ese consejo.

59 Tal conclusión se impone, en particular, cuando, como en el asunto principal, del

marco jurídico nacional se deduce que los miembros del consejo de administración no

asumen obligaciones personales en relación con las deudas de la sociedad. Dicha conclusión

se impone incluso cuando el importe de la remuneración percibida por el miembro del

consejo de administración en forma de remuneración porcentual depende de los beneficios

obtenidos por la sociedad. En efecto, dicho miembro no soporta, en cualquier caso,

un riesgo de pérdida ligado a su actividad como miembro del consejo de administración,

en la medida en que la participación en los beneficios de la sociedad no puede asimilarse

a la asunción de un riesgo propio respecto de los beneficios y las pérdidas. La conclusión

antes mencionada se impone a fortiori cuando la junta general de accionistas concede

la remuneración porcentual en forma de una cantidad a tanto alzado que se abona incluso

en el caso de que la sociedad incurra en pérdidas o se encuentre en liquidación judicial.

60 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda

cuestión prejudicial que el artículo 9, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva

del IVA debe interpretarse en el sentido de que la actividad de miembro del consejo

de administración de una sociedad anónima luxemburguesa no se realiza con carácter

independiente, a efectos de dicha disposición, si, a pesar de que ese miembro organiza

libremente el régimen de ejecución de su trabajo, percibe él mismo las retribuciones

que constituyen sus ingresos, actúa en nombre propio y no está sometido a una relación

de subordinación jerárquica, no actúa por su cuenta ni bajo su propia responsabilidad

y no soporta el riesgo económico ligado a su actividad.?.

En consecuencia, de conformidad con los criterios expresados por el Tribunal de Justicia

en la referida sentencia de 21 de diciembre de 2023, la actividad realizada por el

consultante como administrador tendrá consideración de actividad económica a efectos

del Impuesto si efectúa a título oneroso una prestación de servicios a esa sociedad

y si dicha actividad presenta un carácter permanente y se realiza a cambio de una

remuneración cuyas modalidades de fijación son previsibles.

Además, esta actividad económica, en su caso, sólo se considerará realizada con carácter

independiente y, por tanto, sujeta al Impuesto si el consultante actúa en nombre propio

y por su cuenta, bajo su propia responsabilidad, y soporta el riesgo económico ligado

a su propia actividad directamente en lugar de la propia sociedad. A estos efectos,

tal y como señala el Tribunal debe valorarse si es la entidad la que habitualmente

deberá hacer frente a las consecuencias negativas de las decisiones adoptadas por

el consejo de administración y, por tanto, soporta el riesgo económico derivado de

la actividad de los miembros del consejo.

Según manifiesta el consultante, su cargo de administrador y de presidente del consejo

de administración es remunerado y dicha remuneración consiste en un importe fijo anual,

así como, en su caso, un bonus de importe fijo si se produce el cumplimiento de diversos

hitos.

No obstante, no parece que se den las condiciones necesarias para determinar que su

actividad se realiza con carácter independiente.

En efecto, de conformidad con el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio ( BOE de 3 de julio)

la exigencia de responsabilidad a las personas físicas que tengan la condición de

administradores o sean miembros del consejo de administración de una sociedad de capital

será exigible en relación con el daño que causen por actos u omisiones contrarios

a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes

al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa.

Por tanto, la regulación española ampara las conclusiones señaladas por el Tribunal,

en relación con la legislación luxemburguesa, que determina que el administrador o

consejero no soporta el riesgo económico ligado a su propia actividad, siendo la propia

sociedad la que deberá hacer frente a las consecuencias negativas de las decisiones

adoptadas por el administrador o el consejo de administración, siempre que las decisiones

adoptadas no sean contrarias a la ley o a los estatutos sociales.

En consecuencia, con carácter general, la actividad desarrollada por la persona física

que tenga la condición de administrador o miembro del consejo de administración no

estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- No obstante, resulta conveniente señalar que lo establecido en el apartado anterior

en relación con la no sujeción al Impuesto de la retribución percibida por el consultante

en los términos señalados , se refiere a las percibidas por su condición de presidente

y miembro del consejo de administración de una entidad mercantil.

Sin embargo, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante

de 16 de julio de 2025, consulta V1345-25, los servicios profesionales concernientes

a la dirección de una entidad cuando sean prestados con carácter independiente y al

margen de una relación laboral por una persona física que tenga la condición de empresario

o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos previstos

en el artículo 5 de la Ley 37/1992, y según lo expuesto en el apartado primero de

esta contestación, se encontrarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor

Añadido y deberán tributar al tipo general del mismo, en virtud de lo dispuesto en

el artículo 90 del mismo texto legal.

4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.