Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1012-25 de 17 de junio de 2025

Cuestión

?1.- Que saldo es el que debe utilizarse para determinar la obligación o no de presentar el modelo 721? a) El saldo a fecha 31 de diciembre b) El saldo medio del último trimestre 2.- Si durante algún momento del año, se ha superado el saldo de 50.000 euros, pero el saldo medio del último trimestre y el de fecha 31 de diciembre es inferior a esa cantidad, se debe presentar o no el modelo 721? 3.- Si durante el año ha habido fechas en las que el saldo en FIAT ha sido superior a 50.000 euros y en otras, debido a las operaciones de compra venta, el saldo en FIAT, ha pasado a ser cero, pero el saldo en moneda virtual ha superado los 50.000 euros y/o viceversa, cómo habría que proceder, con respecto a los modelos 720 y 721? [3] Un contribuyente que ha tenido un saldo superior a 50.000 euros en la cuenta de un banco extranjero p.e. BUNQ,B.V. (con domicilio fiscal en Paises Bajos), pero que tiene IBAN español, debe declararse en el modelo 720? [4] Con respecto al Impuesto del Patrimonio, que saldo es el que hay que reflejar en cada cuenta bancaria 1) El saldo medio del último trimestre 2) El saldo a 31 de diciembre 3) El saldo más alto Si un contribuyente a tenido una cantidad superior a 50.000 euros en un banco A y lo transfiere a otro banco B, y de éste a una tercera entidad C, cómo ha de proceder: A )Debe declarar esa cantidad con respecto a cada una de las entidades A,B, y C? b) O sólo la referente a la última entidad C, puesto que en las dos primeras A y B ya no tiene ningún saldo??

Normativa

>Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre)

Descripción

El consultante plantea una serie de cuestiones en relación con la presentación de

los modelos 720 y 721, así como con el Impuesto sobre Patrimonio.

Contestacion

PRIMERO. Modelo 721.

1.ª cuestión: En relación con el modelo 721 de declaración informativa sobre monedas virtuales

situadas en el extranjero, el consultante pregunta qué saldo es el que debe utilizarse

para determinar la existencia de la obligación o no de presentar dicho modelo, en

concreto si es el saldo a fecha 31 de diciembre o si es el saldo medio del último

trimestre.

El artículo 42 quater del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos

de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos

de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio

(en adelante, RGAT) , que desarrolla la obligación de suministrar a la Administración

tributaria información sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero establecida

en la letra d) de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , dispone, en lo referente estrictamente

a la cuestión planteada, en sus apartados 1, 3, 5 y 6, lo siguiente:

?1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos

permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se

refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados

a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las monedas virtuales situadas

en el extranjero de las que se sea titular, o respecto de las cuales se tenga la condición de beneficiario,

autorizado o de alguna otra forma se ostente poder de disposición, o de las que se sea titular

real conforme a lo señalado en el último párrafo de este apartado, custodiadas por personas o entidades

que proporcionan servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre

de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, a 31 de diciembre de cada año.

(?).?

?3. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

a) El nombre y apellidos o la razón social o denominación completa y, en su caso,

número de identificación fiscal del país de residencia fiscal de la persona o entidad que proporciona

servicios para salvaguardar las claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener,

almacenar y transferir las monedas virtuales, así como su domicilio o dirección de su sitio web.

b) La identificación completa de cada tipo de moneda virtual.

c) Los saldos de cada tipo de moneda virtual a 31 de diciembre expresados en unidades

de moneda virtual y su valoración en euros.

Para efectuar la valoración en euros, los sujetos obligados tomarán la cotización

a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o sitios web de seguimiento

de precios o, en su defecto, proporcionarán una estimación razonable del valor de mercado en euros

de la moneda virtual. A este respecto, se indicará la cotización o valor utilizado para efectuar

tal valoración.?

?5. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación

respecto de las siguientes monedas virtuales:

a) Aquellas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1

de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

b) Aquellas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes

en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas

en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su denominación, valor y

entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren situadas.

c) Aquellas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio

español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto

en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada

e identificadas por su denominación, valor y entidad de custodia y país o territorio en que se encuentren

situadas.

d) No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos

a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 3.c) valorados en euros no superen, conjuntamente,

los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas

las monedas virtuales.

6. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente

a aquel al que se refiera la información a suministrar.

La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando

el saldo conjunto a que se refiere el apartado 5.d) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000

euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.

En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos

en el último párrafo del apartado 4 respecto de las monedas virtuales a las que el mismo se refiere.

(?)?

De conformidad con lo establecido en los transcritos apartados 3.c) y 5.d) del artículo

42 quater del RGAT, y salvo concurrencia de alguna otra circunstancia señalada en

el citado apartado 5, si la totalidad de los saldos a los que se refiere dicho apartado

3.c), esto es, los saldos de cada tipo de moneda virtual situadas en el extranjero

a 31 de diciembre expresados en unidades de moneda virtual y su valoración en euros,

conforme a los criterios de valoración señalados en el último párrafo de dicho apartado

3, superan conjuntamente los 50.000 euros, deberá procederse a informar sobre la totalidad

de dichas monedas virtuales, sin perjuicio de lo dispuesto en el segundo párrafo del

apartado 6 de dicho artículo 42 quater.

2.ª cuestión: En relación con el modelo 721 de declaración informativa sobre monedas virtuales

situadas en el extranjero, el consultante pregunta si existe obligación o no de presentar

el citado modelo cuando en algún momento del año el saldo de dichas monedas virtuales

valorado en moneda de curso legal ha superado los 50.000 euros, pero el saldo medio

del cuarto trimestre y el correspondiente a 31 de diciembre resultan inferiores a

dicha cantidad.

Como se ha expuesto, el apartado 5.d) del artículo 42 quater del RGAT establece que:

?d) No existirá obligación de informar sobre ninguna moneda virtual cuando los saldos

a 31 de diciembre a los que se refiere el apartado 3.c) valorados en euros no superen, conjuntamente,

los 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todas

las monedas virtuales.?

Por su parte, el apartado 6 del mismo artículo 42 quater, dispone:

6. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente

a aquel al que se refiera la información a suministrar.

La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando

el saldo conjunto a que se refiere el apartado 5.d) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000

euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.

(?).?

En consecuencia, las meras variaciones de la valoración en euros de los saldos de

las monedas virtuales situadas en el extranjero producidas a lo largo del año, resultan

irrelevantes a efectos de la determinación de la obligación de información sobre las

mismas, ya que el elemento determinante de la existencia o no de la citada obligación

de información lo constituye la suma de los valores en euros de los saldos de dichas

monedas virtuales determinados a 31 de diciembre.

SEGUNDO. Modelo 720.

3.ª cuestión: Si durante el año ha habido fechas en las que el saldo en moneda fiduciaria ha sido

superior a 50.000 euros y en otras, debido a las operaciones de compra venta, el saldo

en moneda fiduciaria ha pasado a ser cero, pero el saldo en moneda virtual ha superado

los 50.000 euros y/o viceversa, se plantea el consultante cómo habría que proceder

con respecto a los modelos 720 y 721.

Con respecto a dicha cuestión ha de tenerse en cuenta que el apartado 4 del artículo

42 quater señala:

?4. La información sobre saldos a 31 de diciembre deberá ser suministrada por quien

tuviese la condición de titular, beneficiario, autorizado o por quien de alguna otra forma ostente

poder de disposición sobre las citadas monedas virtuales o tenga la consideración de titular

real a esa fecha.

El resto de titulares, beneficiarios, autorizados, personas con poderes de disposición

o titulares reales deberán indicar los saldos de las monedas virtuales en la fecha en la que dejaron

de tener tal condición.?

Y el apartado 6 del mismo artículo 42 quater establece:

?6. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año

siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.

La presentación de la declaración en los años sucesivos solo será obligatoria cuando

el saldo conjunto a que se refiere el apartado 5.d) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000

euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.

En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos

en el último párrafo del apartado 4 respecto de las monedas virtuales a las que el mismo se refiere.

(?)?

En aplicación de los citados preceptos, si existió obligación de presentar la declaración

modelo 721 relativa a monedas virtuales situadas en el extranjero en un ejercicio,

y posteriormente se extinguiera la titularidad sobre algún tipo de dichas monedas

virtuales (en relación con la cuestión planteada, como consecuencia de su transmisión),

deberá presentarse la declaración informativa modelo 721 por dicha extinción de titularidad

correspondiente al ejercicio en que se haya producido, debiendo consignare su saldo

en la fecha de la extinción con independencia de su cuantía.

Por otra parte, si la valoración global de las monedas virtuales situadas en el extranjero

a la que se refiere el apartado 5.d) del artículo 42 quater del RGAT experimentara

un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de

la última declaración del modelo 721, se deberá volver a informar del conjunto de

todas las monedas virtuales situadas en el extranjero.

El consultante se refiere en esta misma cuestión a la posibilidad de que pudieran

existir saldos en moneda fiduciaria (saldos en moneda de curso legal) que superen

en algún momento del año el importe de 50.000 euros, como consecuencia de posibles

operaciones de ventas de monedas virtuales, y plantea como habría que proceder, en

este caso, en relación con el modelo de declaración informativa 720, relativo a bienes

y derechos situados en el extranjero.

Ante la ausencia de mayor información en el escrito de consulta sobre la situación

de dichos ?saldos? en moneda fiduciaria, y dado que el propio consultante alude al

modelo 720, se parte de la hipótesis de que el consultante se refiere a saldos en

cuentas situadas en el extranjero.

Al respecto, el artículo 42 bis del RGAT, que desarrolla la obligación de suministrar

a la Administración tributaria información sobre las cuentas situadas en el extranjero

establecida en la letra a) de la disposición adicional decimoctava de la LGT, dispone

lo siguiente:

?1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos

permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se

refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vendrán obligados

a presentar una declaración informativa anual referente a la totalidad de las cuentas de su titularidad,

o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes

de disposición, o de las que sean titulares reales conforme a lo señalado en el párrafo

siguiente, que se encuentren situadas en el extranjero, abiertas en entidades que se dediquen al tráfico

bancario o crediticio, a 31 de diciembre de cada año.

Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido titulares, representantes,

autorizados, o beneficiarios de las citadas cuentas, o hayan tenido poderes de disposición sobre

las mismas, o hayan sido titulares reales en cualquier momento del año al que se refiera la declaración.

A estos efectos, se entenderá por titular real quien tenga dicha consideración de

acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010,

de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, respecto de cuentas a nombre

de las personas o instrumentos a que se refiere el citado apartado 2, cuando éstos tengan

su residencia o se encuentren constituidos en el extranjero.

2. La información a suministrar a la Administración tributaria comprenderá:

a) La razón social o denominación completa de la entidad bancaria o de crédito así

como su domicilio.

b) La identificación completa de las cuentas.

c) La fecha de apertura o cancelación, o, en su caso, las fechas de concesión y revocación

de la autorización.

d) Los saldos de las cuentas a 31 de diciembre y el saldo medio correspondiente al

último trimestre del año.

La información a suministrar se referirá a cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones

a plazo, cuentas de crédito y cualesquiera otras cuentas o depósitos dinerarios con independencia de

la modalidad o denominación que adopten, aunque no exista retribución.

3. La información sobre saldos a 31 de diciembre y saldo medio correspondiente al

último trimestre deberá ser suministrada por quien tuviese la condición de titular, representante,

autorizado o beneficiario o tenga poderes de disposición sobre las citadas cuentas o la consideración

de titular real a esa fecha.

El resto de titulares, representantes, autorizados, beneficiarios, personas con poderes

de disposición o titulares reales deberán indicar el saldo de la cuenta en la fecha en la que dejaron

de tener tal condición.

4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará de aplicación

respecto de las siguientes cuentas:

a) Aquéllas de las que sean titulares las entidades a que se refiere el artículo 9.1

del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004,

de 5 de marzo.

b) Aquéllas de las que sean titulares personas jurídicas y demás entidades residentes

en territorio español, así como establecimientos permanentes en España de no residentes, registradas

en su contabilidad de forma individualizada e identificadas por su número, entidad de crédito

y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio en que se encuentren situadas.

c) Aquéllas de las que sean titulares las personas físicas residentes en territorio

español que desarrollen una actividad económica y lleven su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto

en el Código de Comercio, registradas en dicha documentación contable de forma individualizada

e identificadas por su número, entidad de crédito y sucursal en la que figuren abiertas y país o territorio

en que se encuentren situadas.

d) Aquéllas de las que sean titulares personas físicas, jurídicas y demás entidades

residentes en territorio español, abiertas en establecimientos en el extranjero de entidades de

crédito domiciliadas en España, que deban ser objeto de declaración por dichas entidades conforme a lo previsto

en el artículo 37 de este Reglamento, siempre que hubieran podido ser declaradas conforme a la normativa

del país donde esté situada la cuenta.

e) No existirá obligación de informar sobre ninguna cuenta cuando los saldos a 31

de diciembre a los que se refiere el apartado 2.d) no superen, conjuntamente, los 50.000 euros, y la

misma circunstancia concurra en relación con los saldos medios a que se refiere el mismo apartado. En

caso de superarse cualquiera de dichos límites conjuntos deberá informarse sobre todas las cuentas.

5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente

a aquel al que se refiera la información a suministrar.

La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando

cualquiera de los saldos conjuntos a que se refiere el apartado 4.e) hubiese experimentado un incremento

superior a 20.000 euros respecto de los que determinaron la presentación de la última declaración.

En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos

en el último párrafo del apartado 3 respecto de las cuentas a las que el mismo se refiere.

(?)?

A efectos de determinar la existencia de la obligación de informar sobre cuentas situadas

en el extranjero, habrá que analizar si, no concurriendo ninguna otra causa de inaplicación

de dicha obligación de información, los saldos a los que se refiere el apartado 2.d)

del anteriormente transcrito artículo 42 bis del RGAT, es decir los saldos a 31 de

diciembre o los saldos medios correspondientes al último trimestre del año, considerados

cada uno de ellos en su cómputo conjunto, referido a la totalidad de las cuentas situadas

en el extranjero, ya sean cuentas corrientes, de ahorro, imposiciones a plazo, cuentas

de crédito y cualesquiera otras cuentas y depósitos dinerarios, con independencia

de la modalidad o denominación que adopten, superasen los 50.000 euros, en cuyo caso

existirá obligación de declarar la totalidad de dichas cuentas.

Esta obligación de información sobre cuentas situadas en el extranjero se determina

de forma independiente y con completa separación de la obligación de suministrar información

sobre monedas virtuales situadas en el extranjero.

4.ª cuestión: El consultante pregunta si existe obligación de informar en el modelo 720 sobre

una cuenta en un concreto banco extranjero, domiciliado en los Países Bajos, que presenta

un saldo superior a 50.000 euros, pero que tiene un código IBAN español.

Dado que el consultante no facilita mayor información en su escrito, esta Dirección

General ha acudido a los registros de entidades que tiene publicado el Banco de España

en su página web, en los cuales figura, por una parte, que la entidad bancaria indicada

dispone de una sucursal en España, pero que también la casa central de la entidad

bancaria domiciliada en los Países Bajos se encuentra incluida en dichos registros

como entidad de crédito que opera en España sin establecimiento en territorio español.

Ante esta situación, esta Dirección General ha acudido a la documentación que tiene

publicada en su página web la entidad de crédito en cuestión (https://

http://www.bunq.com/es-es/documents/personal-account-terms-conditions), en la que

se señala lo siguiente:

?Al abrir una cuenta con nosotros, estarás firmando un contrato con Bunq B.V., una

entidad financiera neerlandesa, y no con ninguna de nuestras sucursales en el extranjero. Esto significa

que tendrás una cuenta neerlandesa, regulada por la legislación de los Países Bajos, independientemente

de si un número internacional de cuenta bancaria (IBAN) no neerlandés está vinculado a tu cuenta?.

En consecuencia, en el caso planteado, en el que la relación jurídica contractual

que regularía la cuenta se establece con una entidad de crédito domiciliada en el

extranjero, y no con una sucursal de dicha entidad situada en territorio español,

la cuenta habría de entenderse situada en el extranjero, y, en consecuencia, se encontraría

comprendida en el ámbito de la obligación de declarar establecida en el artículo 42

bis del RGAT. Todo ello bajo la premisa de que la información obtenida por esta Dirección

General resulte efectivamente aplicable a la relación contractual del consultante

con la entidad bancaria.

TERCERO. Impuesto sobre el Patrimonio.

5.ª cuestión: El Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra regulado en la Ley 19/1991, de 6 de

junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) ?en adelante, LIP? pudiendo

destacar los siguientes artículos:

?Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.

El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal

que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.

A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física

el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las

cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales

de las que deba responder.?

?Artículo 3. Hecho imponible.

Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en

el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de

esta Ley.

(?)?.

?Artículo 5. Sujeto pasivo.

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual

en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del

lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

(?)

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de

que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio

español.

(?)?.

El artículo 9 de la LIP, regulador de la base imponible del impuesto, establece lo

siguiente:

?Artículo 9. Concepto.

Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del

sujeto pasivo.

Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:

a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado

conforme a las reglas de los artículos siguientes, y

b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos

bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto

pasivo.

(?)?.

Por su parte, el artículo 12 de la LIP regula la forma de determinar el valor de los

depósitos en cuentas, a efectos de determinar la base imponible de impuesto, estableciendo

lo siguiente:

?Artículo 12. Depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo.

Los depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, que no sean por

cuenta de terceros, así como las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares,

se computarán por el saldo que arrojen en la fecha del devengo del Impuesto, salvo que

aquél resultase inferior al saldo medio correspondiente al último trimestre del año, en cuyo caso

se aplicará este último.

Para el cálculo de dicho saldo medio no se computarán los fondos retirados para la

adquisición de bienes y derechos que figuren en el patrimonio o para la cancelación o reducción de

deudas.

Cuando el importe de una deuda originada por un préstamo o crédito haya sido objeto

de ingreso en el último trimestre del año en alguna de las cuentas a que se refiere el párrafo primero,

no se computará para determinar el saldo medio y tampoco se deducirá como tal deuda.?.

Por último, en cuanto al devengo del impuesto, el artículo 29 de la LIP establece

lo siguiente:

?Artículo 29. Devengo del Impuesto.

El Impuesto se devengará el 31 de diciembre de cada año y afectará al patrimonio del

cual sea titular el sujeto pasivo en dicha fecha.?

Por lo tanto, la determinación de la base imponible habrá de hacerse, conforme establece

el artículo 29 de la LIP, en el momento del devengo del impuesto, es decir, a 31 de

diciembre de cada año. Por lo que, las cuentas bancarias que sean titularidad del

consultante en esa fecha se computarán por el saldo que arrojen en la fecha del devengo

del impuesto, salvo que aquél resultase inferior al saldo medio correspondiente al

último trimestre del año, en cuyo caso se aplicará este último.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.