Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1339-24 de 07 de junio de 2024

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los referidos ingresos y tributación en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, artículos 8, 14, 22, 27, 28, 30, 31, 32, 43 y 88

LIS, Ley 27/2014, artículos 10, 14 y 19.

LIVA, Ley 37/1992, artículos 4, 5, 11, 22, 33, 34, 45, 75, 78 y 84.

Descripción

De acuerdo con los estatutos aportados y lo manifestado por la consultante, ésta

es una comunidad de bienes formado por los propietarios de una finca en proindiviso

dedicada al aprovechamiento agrícola, ganadero, forestal, cinegético, medioambiental

o de cualquier otro tipo permitido.

En lo que se refiere a las cuestiones consultadas, la comunidad ha firmado un convenio

con la comunidad Autónoma en que se haya situado la finca. En el ámbito del referido

convenio, la comunidad autónoma satisface a la consultante, en concepto de subvención,

el 50 por ciento de los gastos necesarios para la ejecución y el otro 50 por ciento

de los gastos mediante un anticipo reintegrable y es la comunidad autónoma la que

vende la madera producida utilizando para ello sus propios medios.

La consultante también venderá derechos de absorción de dióxido de carbono en el

marco del Real Decreto 163/2014, de 14 de marzo, por el que se crea el registro de

huella de carbono, compensación y proyectos de absorción de dióxido de carbono.

Por último, la consultante va a constituir un derecho de superficie a favor de un

tercero para la instalación de una explotación eólica a cambio de un canon periódico

y de la reversión a su favor de las instalaciones.

Contestacion

Distinguiendo ambos Impuestos se manifiesta:

A) Impuesto sobre el Valor Añadido

Primero.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del

Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas

al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.?.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la mancomunidad

consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional

a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios

personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar

una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación

de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones

de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo

de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes

y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional

realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

Segundo.- Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece

que ?a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación

de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley,

no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de

bienes.?.

Asimismo, el apartado dos, número 4º de dicho precepto dispone lo siguiente:

?Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas

de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.?.

De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la

contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0523-16, la prestación de

servicios consistente en la entrega o transmisión de los derechos de emisión se configura

como la transmisión de una licencia administrativa que habilita a su titular a la

emisión a la atmósfera de un volumen determinado de dióxido de carbono proveniente

de la producción de energía y, por lo tanto, se encontrará sujeta al Impuesto sobre

el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

Según parece deducirse del escueto escrito de consulta, las transmisiones que va

a realizar la entidad consultante, derivadas de proyectos de absorción de dióxido

de carbono realizados al amparo del Real Decreto 163/2014, de 14 de marzo, por el

que se crea el registro de huella de carbono, compensación y proyectos de absorción

de dióxido de carbono (BOE de 29 de marzo), tendrán la consideración de prestaciones

de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrarán sujetas

al mismo cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto,

debiendo tributar al tipo general del 21 por ciento.

A estos efectos, debe señalarse que el artículo 84, apartado uno, número 1º, de la

Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que son sujetos pasivos las personas

físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen

las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto

en los números siguientes.

Por su parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra d), de la Ley del Impuesto

sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (?)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas

a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de

emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones

de gases de efecto invernadero a que se refieren la Ley 1/2005, de 9 de marzo, por

la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto

invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla

el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.?.

De acuerdo con dicha normativa, tal y como ha manifestado este Centro directivo en

la referida contestación vinculante con número de referencia V0523-16, el sujeto pasivo

de las operaciones de compraventa en nombre propio de derechos de emisión, reducciones

certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto

invernadero, definidos en la Ley 1/2005 y el Real Decreto 1031/2007, efectuadas por

la entidad consultante serán los destinatarios de dichas operaciones, es decir, los

empresarios o profesionales para quienes se realicen dichas operaciones, según lo

establecido en el artículo 84, apartado Uno, número 2º de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido.

Este precepto es transposición del artículo 199 bis de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre

el valor añadido, que establece lo siguiente:

?1. Hasta el 30 de junio de 2022, los Estados miembros podrán establecer que el deudor

del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de los siguientes bienes y

servicios:

a) la transferencia de derechos de emisión de gases de efecto invernadero tal como

se definen en el artículo 3 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del

Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio

de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad, transferibles

de conformidad con su artículo 12;

b) la transferencia de otras unidades que puedan utilizar los operadores en cumplimiento

de la misma Directiva; (?).?.

No obstante, debe señalarse que el apartado 1 de dicho artículo ha sido recientemente

modificado por la Directiva (UE) 2022/890 del Consejo, de 3 de junio de 2022, por

la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período

de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo en relación con

determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude,

y del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del IVA, que ha introducido

la siguiente redacción:

?1. Hasta el 31 de diciembre de 2026, los Estados miembros podrán establecer que

el deudor del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de los siguientes

bienes y servicios:

a) la transferencia de derechos de emisión de gases de efecto invernadero tal como

se definen en el artículo 3 de la Directiva 2003/87/CE del Parlamento Europeo y del

Consejo, de 13 de octubre de 2003, por la que se establece un régimen para el comercio

de derechos de emisión de gases de efecto invernadero en la Comunidad, transferibles

de conformidad con su artículo 12;

b) la transferencia de otras unidades que puedan utilizar los operadores en cumplimiento

de la misma Directiva;

(?).?.

En consecuencia con lo anterior, sólo si los derechos transmitidos por la entidad

consultante fueran de los incluidos en el ámbito de la Ley 1/2005, de 9 de marzo,

por la que se regula el régimen del comercio de derechos de emisión de gases de efecto

invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se desarrolla

el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto,

a dichas transmisiones les resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto

pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.d) de la Ley 37/1992, en los términos señalados.

La misma conclusión será de aplicación si los derechos de absorción derivados de

las toneladas de dióxido de carbono afectos al terreno rústico de la consultante son

susceptibles de utilización por los operadores en términos equivalentes a los referidos

derechos de emisión incluidos en el ámbito de las referidas Ley 1/2005 y Real Decreto

1031/2007.

Tercero.- Por otra parte, respecto de las subvenciones de la comunidad autónoma que

perciba la consultante con la finalidad de financiar el cincuenta por ciento de los

gastos derivados de la ejecución de los convenios suscritos, debe señalarse que el

artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible del Impuesto

estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones

sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre

el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

?Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(?)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas

al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto

las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen

de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización

de la operación.

No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en

ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del

presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que

las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista

una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables

y no satisfagan contraprestación alguna.?.

La referida disposición es consecuencia de la transposición al ordenamiento jurídico

interno de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de

armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos

sobre el volumen de negocios. Concretamente, el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva

dispone sobre esta cuestión:

?1. La base imponible estará constituida:

a) En las entregas de bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las

enunciadas en las letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de

la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya

a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario

de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas

al precio de estas operaciones.?.

En los mismos términos se expresa el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del

Consejo, de 28 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2007 y que vino a

refundir la Sexta Directiva citada anteriormente.

El concepto de ?subvención vinculada al precio? ha generado desde los orígenes de

la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas

ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones

a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea

(en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria,

ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación

con el controvertido concepto de las  subvenciones vinculadas al precio, entre otras,

cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002

(Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los

asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02) y más recientemente en su sentencia

de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d?Or SARL, en el asunto C-151/13.

Es importante señalar que esta última sentencia matiza la jurisprudencia clásica

del Tribunal en relación con los requisitos necesarios para que una subvención se

entienda vinculada al precio de las operaciones, a efectos de su sujeción al Impuesto

sobre el Valor Añadido, no siendo ya siempre necesario que las cantidades percibidas

se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d?Or argumenta que lo trascendente es

la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario

o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible

de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación

total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios

del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia

de este vínculo directo.

En un segundo plano, menos determinante, se sitúa el hecho que la subvención haya

sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice necesariamente una

entrega de bienes o una prestación de servicios específica y determinada. De esta

forma, bastará ahora reconocer la existencia de esa relación directa entre el servicio

prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.

Por otra parte, también resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal

de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto

C-215/94, Mohr (en lo sucesivo, sentencia Mohr), y de 18 de diciembre de 1997, Asunto

C-384/95, Landboden (en lo sucesivo, sentencia Landboden), dictadas en relación con

la sujeción al Impuesto de indemnizaciones satisfechas por la Autoridad Pública en

virtud del interés general.

  En la sentencia Mohr el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si,

a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso

de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento

comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción

lechera.

El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que

el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes

y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún

consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen

a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en

provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento

del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor

de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales

competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio

y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado

1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.

En la sentencia Landboden el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas

interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr,

"tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés

general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos

de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios

dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse

en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido,

la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo.? (punto

20 de la sentencia).

Finalmente, el contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en

relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia en

la sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, Tolsma, en la que se establece

que ?una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido

del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible

si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica

en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por

quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado

al destinatario.?.

De todo lo anterior, de los antecedentes señalados en el escrito de consulta parece

deducirse que las cantidades percibidas por la consultante para financiar parte de

los gastos que se generen en la ejecución del convenio no determinan la existencia

de una relación jurídica entre la consultante y la entidad que otorga la subvención

en cuyo marco se intercambien prestaciones recíprocas, de tal forma que la retribución

percibida por la consultante no constituiría el contravalor efectivo de un servicio

prestado por esta a quien satisface su importe. Tampoco parece que estas cantidades

percibidas tuvieran la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones

efectuadas por la consultante. En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba,

debe concluirse que las cantidades percibidas no constituyen la contraprestación de

operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y que su percepción no

estará sujeta a dicho impuesto.

Cuarta.- Por otra parte, en relación con la percepción de indemnizaciones por parte

de la consultante como consecuencia de la destrucción de masa arbórea y de madera

por el incendio, debe señalarse que el concepto de base imponible se regula en el

artículo 78 de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

?Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o

de terceras personas.?.

Por su parte, el número 1º del apartado tres de este mismo artículo 78 de la Ley

37/1992, establece que no forman parte de la base imponible del Impuesto y, por tanto,

no estarán gravadas por el mismo:

?1º Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas

en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación

o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.?.

Conforme a lo anterior, cabe señalar, por tanto, que la normativa del Impuesto no

establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible, sino únicamente

de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones

de servicios.

Tal y como ha puesto de manifiesto este Centro directivo, entre otras, en la contestación

vinculante, de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para

determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar

en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la

pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo

es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.

Es decir, habrá que analizar si el importe pagado a la consultante se corresponde

con un acto de consumo realizado para la entidad pagadora, esto es, con la prestación

de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por

objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.

En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, parece deducirse que las cantidades

que ha percibido la consultante lo han sido en concepto de indemnización por daños

como consecuencia de la destrucción de madera y árboles provocada por un incendio.

En estas circunstancias, dichas cantidades no constituirían la contraprestación de

operación alguna sujeta al Impuesto sino que tendrían carácter indemnizatorio y, por

lo tanto, no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Quinto.- En relación con la constitución de los derechos de superficie a cambio de

una cuantía monetaria, debe señalarse que el artículo 11 de la Ley del Impuesto establece

el concepto de prestación de servicios señalando que ?se entenderá por prestación

de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley,

no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de

bienes.?.

Por otra parte, en su apartado dos, números 2º y 3º, dispone que, en particular,

se considerarán como tales:

?2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos

mercantiles, con o sin opción de compra.

3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.?.

Por consiguiente, la constitución del derecho de superficie por parte de la Mancomunidad

consultante tendrá la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto

sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeta a dicho impuesto.

Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho

de superficie, es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido, entre otras,

en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2011, número V0206-11, que, en la

medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso

o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de

arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia,

se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para

las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute

sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

En consecuencia con lo anterior, en relación con el devengo de la constitución del

derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en

cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, según el cual:

?7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones

de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del

precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se

haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con

una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a

31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido

desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

(?).?.

En el caso planteado, en la medida en que la contraprestación por la constitución

del derecho de superficie viene dada por el pago de un canon, así como por reversión

futura de lo construido, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución

del derecho de superficie:

- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto

es, cuando resulten exigibles los cánones que debe satisfacer el superficiario durante

el periodo de vigencia del contrato.

- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la construcción

que habrá de revertir en el futuro.

B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

De acuerdo con los datos aportados, una parte de la explotación forestal de la finca

se realiza de forma independiente por la consultante y otra parte se efectúa bajo

un convenio celebrado con la Comunidad Autónoma.

Haciendo referencia en primer término a la actividad de explotación forestal realizada

por la consultante sobre la parte de la finca no sujeta al convenio con la Comunidad

Autónoma, debe indicarse que, en relación con la calificación de la renta obtenida

por la venta de la madera, en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los

impuestos sobre Sociedades, sobre la renta de no Residentes y sobre el Patrimonio

(BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, se establece:

?1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que,

procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos

factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de

medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas,

de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas,

forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones

liberales, artísticas y deportivas.?.

Por tanto, la renta obtenida por dicha venta, al tratarse de una actividad forestal,

debe calificarse a efectos del IRPF como rendimiento de actividad económica.

No obstante, como la actividad se desarrolla a través de una comunidad de bienes,

debe tenerse en cuenta que las entidades en régimen de atribución de rentas (concepto

que incluye las comunidades de bienes, entre otras) no constituyen contribuyentes

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se configuran como una

agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal

como establece el artículo 8.3 de la LIRPF.

Por su parte, el artículo 88 de la LIRPF establece que las rentas de las entidades

en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o

partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan

para cada uno de ellos.

Por tanto, los rendimientos obtenidos por la consultante se atribuirán a los miembros

de la comunidad en función de su porcentaje de participación en ésta.

En relación con la cuestión referida a la deducibilidad de una provisión que constituiría

la consultante para la repoblación forestal, la falta de referencia a los gastos específicos

que se incluirían en la referida provisión y su naturaleza, determina la necesidad

de realizar una contestación genérica.

Al respecto, debe indicarse que a la determinación del rendimiento neto de las actividades

económicas se refiere el artículo 28.1 de la LIRPF, estableciendo lo siguiente:

?El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas

del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en

este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo

31 de esta Ley para la estimación objetiva?.

La remisión del referido artículo 28.1 de la LIRPF nos lleva al artículo 10 de la

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28), cuyo

apartado 3 establece que "en el método de estimación directa la base imponible se

calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta

Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código

de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones

que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En relación con dicha normativa, la Norma de Registro y Valoración 15ª, ?Provisiones

y contingencias? del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007,

de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre) establece los requisitos para su registro

y valoración, si bien la determinación de los requisitos para el válido registro contable

de una provisión de acuerdo con dicha Norma y su normativa de desarrollo, excede las

competencias de interpretación de la normativa tributaria atribuidas a este Centro

Directivo.

En cuanto a la deducibilidad de las provisiones establecidas de acuerdo con la normativa

contable, el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades delimita las provisiones

y gastos medioambientales que pueden tener la consideración de gastos deducibles,

estableciendo en su apartado 4 que los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales

serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el contribuyente y

aceptado por la Administración tributaria en los términos reglamentariamente establecidos.

Por otro lado, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe

tenerse en cuenta que en caso de resultar aplicable el método de estimación objetiva

para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, en términos

generales no van a existir gastos deducibles, ya que los signos, índices o módulos

aplicables tienen en cuenta los ingresos y gastos medios del sector de actividad de

que se trate, de tal forma que el rendimiento neto en ese método resulta de la aplicación

al rendimiento íntegro de minoraciones, índices correctores, reducciones y gastos

extraordinarios por circunstancias excepcionales, por lo que con carácter general

únicamente serían aplicables los gastos que correspondieran a este último concepto.

En caso de aplicación del método de estimación directa simplificada, no procedería

el reflejo como gasto deducible de una provisión específica, al sustituirse los gastos

deducibles correspondientes a provisiones por el porcentaje global sobre el rendimiento

neto previsto en la regla 2ª del artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado

por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). En consecuencia,

debe indicarse que la posible deducibilidad de los gastos correspondientes a provisiones,

aparte del cumplimiento de los requisitos contables y fiscales referidos, va a quedar

limitada a los supuestos de determinación del rendimiento neto de la actividad económica

por el método de estimación directa normal.

Por lo que respecta a la parte de la finca cuya explotación forestal se realiza en

el ámbito del convenio celebrado con la Comunidad Autónoma, las condiciones económicas

establecidas en el convenio implican la concesión por la Administración a la consultante

de una subvención equivalente al 50% de los gastos correspondientes a la explotación

forestal, y de un préstamo por igual importe y otro por importe equivalente a las

cuotas de la Seguridad Social agraria, a amortizar con los rendimientos obtenidos.

Asimismo, se acuerda que la Comunidad Autónoma pague a la consultante un 70% de los

ingresos obtenidos por la venta de los productos obtenidos en la explotación forestal,

manifestándose en la consulta que la consultante no interviene en dicho aprovechamiento

y no dispone, ni organiza los medios materiales y personales necesarios, que son de

exclusiva titularidad de la Comunidad Autónoma.

Debe destacarse la limitada descripción del convenio realizada en la consulta y la

falta de especificación en éste de la naturaleza que corresponde a la participación

en su desarrollo de cada una de las partes, lo que impide concluir de forma terminante

al respecto. No obstante la concesión por la Comunidad autónoma de una subvención

para financiar el 50% de los gastos incurridos en la explotación forestal sujeta al

convenio, lleva a la consideración de que dichos gastos financiados por la subvención

son propios del beneficiario ?la consultante-, al carecer de sentido la consideración

de una subvención concedida por la Comunidad Autónoma para la financiación de gastos

propios de ella, lo que abonaría la idea de que la titularidad de la explotación forestal

corresponde a la consultante, aunque en su ejecución material utilice los medios propios

de la Comunidad Autónoma, constituyendo en consecuencia para la consultante la participación

de la Comunidad Autónoma en los ingresos obtenidos un gasto deducible, en caso de

la aplicación del método de estimación directa, de los rendimientos totales obtenidos

en la explotación forestal, en concepto de retribución de los servicios prestados

por la comunidad Autónoma.

Bajo dicha hipótesis, que se reitera que se adopta tomando en consideración la limitación

de los datos aportados, los rendimientos obtenidos por la actividad forestal, tanto

de la parte del monte sujeta al convenio como de la parte excluida, tributarían como

rendimientos de actividades económicas, atribuyéndose a los comuneros en función de

su porcentaje de participación y determinándose el rendimiento neto de la actividad

en función del método de estimación objetiva o directa, en sus modalidades normal

y simplificada, que corresponda, y por el que en su caso la consultante hubiera optado.

En cualquier caso, no se aportan datos que permitan dicha determinación.

Por lo que respecta a la subvención concedida por la Comunidad Autónoma, y partiendo

de la consideración de que la consultante no ha optado por el criterio de cobros y

pagos para imputar los rendimientos de la actividad económica, al no manifestarse

en la consulta, al tener por objeto la financiación del 50% de los gastos incurridos

en la actividad de explotación forestal, se considera a efectos del IRPF como rendimiento

de la actividad económica, por tener su origen en la actividad económica desarrollada,

en aplicación de lo establecido en el artículo 27.1 de la LIRPF.

Como se refirió anteriormente, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que el rendimiento

neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre

Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en ese artículo, en

el artículo 30 de dicha Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la

estimación objetiva, disponiendo el citado artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades que en el método de estimación directa, la base imponible se calculará,

corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el

resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de

Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones

que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En cuanto a la imputación temporal de las subvenciones, el artículo 14.1.b) de la

LIRPF, dispone que ?b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme

a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio

de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores

previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por

cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.?

La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la LIS, que establece como regla

general de imputación, que ?1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones

o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo,

con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de

su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros?.

Por lo tanto, y a falta de normas específicas en la normativa del IRPF y del Impuesto

sobre Sociedades, resulta de aplicación, a efectos de determinar el rendimiento de

la actividad económica correspondiente a la subvención percibida y su imputación temporal,

lo establecido en la normativa mercantil de carácter contable.

La Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real

Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones,

donaciones y legados recibidos, -que, de acuerdo con la Norma y Registro y Valoración

1ª del Plan General de Contabilidad, es la plasmación en materia de subvenciones del

principio de devengo y del resto de principios contables establecidos en el marco

conceptual del Plan general de Contabilidad-, distingue entre el reconocimiento de

la subvención y su imputación a resultados.

En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece

que:

?Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán

como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A

estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado

de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido

las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre

la recepción de la subvención, donación o legado.?

Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención

como no reintegrable, la citada Norma establece lo siguiente:

?1.3. Criterios de imputación a resultados

La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el

carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación

o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención,

donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo

tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir

entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit

de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo

si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso

se imputarán en dichos ejercicios.

b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos

en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir

los siguientes casos:

? Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán

como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada

en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación,

corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

? Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán

como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa

por deterioro o baja en balance.

? Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca

su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

? Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca

dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica,

en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica

se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas

por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente.?

Por lo tanto, al no tener por objeto la subvención concedida la financiación de gastos

específicos, sino la financiación general de los gastos de la actividad, se imputarán

como ingresos del ejercicio o ejercicios en el que se conceda.

Al tratarse de una subvención concedida a una comunidad de bienes en régimen de atribución

de rentas, la subvención se imputará a cada uno de los copropietarios en proporción

a su porcentaje de participación en la comunidad.

Por otro lado, la disposición adicional cuarta de la LIRPF establece que ?No se integrarán

en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las subvenciones

concedidas a quienes exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes

técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de

repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre

que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado

en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20

años?, por lo que, de cumplirse los referidos requisitos, podría resultar de aplicación

a la consultante el referido beneficio fiscal.

Se consulta asimismo, en caso de extinguirse el convenio, como tributaría la recuperación

de la posesión por los comuneros de los elementos patrimoniales utilizados por la

Comunidad Autónoma para la ejecución de las tareas materiales previstas en el convenio.

El reintegro de los elementos cedidos, en la medida en que dichos elementos correspondieran

a la titularidad de los comuneros, no dará lugar a alteración patrimonial a efectos

del Impuesto.

En relación a la consulta referida a la posible aplicación de una reducción por rendimientos

irregulares a los derivados del convenio, el artículo 32.1 de la LIRPF establece:

?1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así

como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente

irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos,

se imputen en un único período impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará

la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando

individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período

que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una

actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos.?

En el escrito de consulta no se aportan datos referidos al periodo de generación

de los rendimientos, y en su caso, del cumplimiento de los requisitos establecidos

para la aplicación de la reducción a rendimientos de tal naturaleza, sin que asimismo

los rendimientos referidos puedan entenderse incluidos en los rendimientos de actividades

económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo previstos en el

artículo 25 del Reglamento del Impuesto, por lo que, de los limitados datos aportados,

no puede concluirse el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la reducción.

En lo que se refiere a la venta de derechos de emisión de CO2, en la disposición

adicional primera del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican

el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre;

el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real

Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales

Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas

de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos

aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre (BOE de 17 de diciembre)

se estableció el cambio de clasificación contable de los derechos de emisión de gases

de efecto invernadero, pasando a considerarse existencias y no inmovilizados intangibles.

La consideración de los derechos de emisión como existencias, determina que los rendimientos

derivados de su transmisión tengan a efectos del Impuesto la consideración de rendimientos

de actividades económicas.

Por lo que respecta a la constitución por la comunidad de un derecho de superficie

concedido para una explotación eólica, el artículo 53.1 del Texto refundido de la

Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana, aprobado por el Real Decreto Legislativo 7/2015,

de 30 de octubre, (BOE de 31 de octubre), define el derecho de superficie en los siguientes

términos:

?1. El derecho real de superficie atribuye al superficiario la facultad de realizar

construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca

ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas.

También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya

realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones,

atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de

la propiedad separada del titular del suelo.?

Por su parte, el apartado 2 de dicho artículo fija una duración temporal máxima para

el derecho de 99 años, debiendo revertir lo edificado al propietario del suelo a la

finalización del derecho, sin indemnización para el superficiario y sin perjuicio

del canon que se hubiera fijado en pago del derecho de superficie.

Sentado lo anterior, el artículo 22.1 de la LIRPF, considera rendimientos íntegros

procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos

reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven de la constitución de derechos

o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación

o naturaleza.

Por lo tanto, en términos generales, los pagos realizados en contraprestación del

derecho de superficie tendrán para el propietario de un terreno ?en este caso, los

copropietarios que integran la comunidad de bienes- la naturaleza de rendimientos

del capital inmobiliario, tanto los cánones periódicos satisfechos por dicho derecho,

como la entrega de lo edificado, a la fecha de extinción del derecho de superficie,

que tendrá la consideración de rendimiento en especie y se valorará en todo caso por

su valor normal en el mercado, conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de la LIRPF.

Se consulta por último la existencia o no de obligación de practicar retenciones

por parte de la consultante.

En los términos genéricos en los que se plantea la consulta, debe indicarse que el

artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto establece:

?Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto

satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios

y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas

en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio

español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio

español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a

los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos

sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención

de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la LIRPF sobre

la Renta de no Residentes. (...).?

Por tanto, siendo la consultante una entidad en régimen de atribución de rentas,

quedará obligada a practicar retención o ingreso a cuenta cuando satisfaga a terceros

alguna de las rentas sujetas a retención previstas en el artículo 75 de dicho Reglamento

del Impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del

día 18).