Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1351-23 de 22 de mayo de 2023

Cuestión

1. Si la operación de transformación de la sociedad civil en una sociedad mercantil de responsabilidad limitada puede acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, respecto de las aportaciones no dinerarias que realicen tanto los socios personas físicas como el socio persona jurídica, en los términos expuestos en el artículo 87 de la mencionada norma. 2. Si la operación de disolución y liquidación de la sociedad civil y la inmediata constitución de una nueva sociedad de responsabilidad limitada puede acogerse al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, respecto de las aportaciones no dinerarias que realicen tanto los socios personas físicas como el socio persona jurídica, en los términos expuestos en el artículo 87 de la mencionada norma. 3. Cuál sería la tributación de la operación en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tanto por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas como por el de actos jurídicos documentados.

Normativa

LIRPF Ley 35/2006 arts. 27-2, 28-3, 37-1-d, 37-3

LIS Ley 27/2014 arts- 7-1, 17, 87, 89-2

LITPAJD RD-Leg 1/1993 arts. 19-1, 21, 25-4, 45-I-B

Descripción

La consultante es una sociedad civil de las reguladas en los artículos 1.665 a 1.708

del Código Civil, concretamente, se define como una sociedad civil universal de ganancias

del artículo 1.675 de dicho Código. Esta sociedad civil se constituyó mediante escritura

pública el 12 de junio de 2015 por tres socios personas físicas (PF1, PF2 y PF3) y

un socio persona jurídica (la sociedad Y).

El objeto social de la consultante es, entre otros, el arrendamiento y la cesión de

bienes inmuebles por cualquier título. Para el desempeño de esta actividad, la sociedad

cuenta con una serie de bienes inmuebles afectos a la misma que son propiedad de sus

socios, ostentando la consultante solo el usufructo sobre tales bienes, conservando

así los socios la nuda propiedad. Asimismo, consultante dispone de un local propio,

donde centraliza la gestión administrativa de su actividad económica, y de personal

asalariado a jornada completa para tales fines.

Los socios de la consultante pretenden constituir una sociedad de responsabilidad

limitada de carácter mercantil acogida a la Ley de Sociedades de Capital. Para ello,

se plantean dos alternativas:

a) La transformación de la sociedad civil preexistente en una nueva sociedad de responsabilidad

limitada al amparo de lo dispuesto en la Ley de Sociedades de Capital, aportando en

ese momento los bienes inmuebles propiedad de los socios de la sociedad civil a la

nueva sociedad constituida, pasando esta última a ser la titular del pleno dominio

sobre los bienes inmuebles aportados.

b) La disolución y liquidación de la sociedad civil y la inmediata constitución, en

un mimo acto, de una nueva sociedad de responsabilidad limitada, aportando en ese

momento los socios de la sociedad civil extinguida los bienes inmuebles afectos a

la actividad económica desarrollada por la consultante a la nueva sociedad constituida,

que pasaría así a ser titular del pleno dominio sobre dichos bienes inmuebles.

Los motivos para llevar a cabo alguna de estas operaciones son:

- Reestructurar el patrimonio de la sociedad civil consultante con el fin de obtener

una estructura más óptima y eficiente y dotada de mayor control económico, organizativo

y de gestión.

- Reforzar su estructura financiera, obteniendo una mayor solvencia y capacidad de

endeudamiento.

- Conseguir un ahorro de costes administrativos, contables y mercantiles.

- Limitar la responsabilidad personal y patrimonial de los socios por las deudas de

dicha sociedad civil.

Contestacion

En primer lugar, se debe señalar que el artículo 1.675 del Código Civil dispone lo

siguiente:

?La sociedad universal de ganancias comprende todo lo que adquieran los socios por

su industria o trabajo mientras dure la sociedad.

Los bienes muebles o inmuebles que cada socio posee al tiempo de la celebración del

contrato, continúan siendo de dominio particular, pasando sólo a la sociedad el usufructo?.

De acuerdo con lo anteriormente dispuesto y el escrito de consulta, la sociedad civil

desarrolla la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en la medida que es

titular del usufructo de los inmuebles, cuya nuda propiedad pertenece a los socios

de la misma.

Teniendo en cuenta esta consideración, respecto a la primera cuestión planteada, relativa

a la tributación de la operación de transformación cabe señalar lo siguiente. En

el supuesto concreto planteado, se indica que esta alternativa consistiría en la transformación

de la consultante (sociedad civil) en una sociedad mercantil de responsabilidad limitada,

aportando los socios, en ese momento, los bienes inmuebles afectos a la actividad

de alquiler a la nueva sociedad de responsabilidad limitada, pasando esta última a

ser titular del pleno dominio de los mismos a partir de ese momento.

Ahora bien, de los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que

lo que realizarían los socios de la consultante sería, en primer lugar, una transformación

jurídica de la misma (de sociedad civil a sociedad mercantil de responsabilidad limitada)

y, a continuación, una aportación no dineraria consistente en la nuda propiedad sobre

los bienes inmuebles que se destinan a la actividad de arrendamiento.

Partiendo de esta interpretación, resulta preciso señalar que la consultante es una

sociedad civil con personalidad jurídica y objeto mercantil que tiene la consideración

de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, según lo establecido en el artículo

7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante,

LIS).

En el ámbito mercantil, el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones

estructurales de las sociedades mercantiles, establece que ?en virtud de la transformación

una sociedad adopta un tipo social distinto, conservando su personalidad jurídica?.

Por su parte, el artículo 4, relativo a los supuestos de posible transformación, en

su apartado 3 dispone que ?una sociedad civil podrá transformarse en cualquier tipo

de sociedad mercantil?.

En consecuencia, en la medida en que, conforme a la normativa civil o mercantil aplicable,

en la operación de transformación no se altera la personalidad jurídica, ni se produce

modificación alguna de las relaciones jurídicas en que participa la entidad subsistente,

y habida cuenta de que la nueva forma jurídica no supone alteración del régimen fiscal

aplicable a la entidad en el Impuesto sobre Sociedades, dicha operación no determinará

la obtención de renta a efectos fiscales en la sociedad que se transforma.

Debe tenerse en cuenta que la operación de transformación de la sociedad civil en

sociedad de responsabilidad limitada, no supone que los socios realicen a la sociedad

de responsabilidad limitada una aportación no dineraria consistente en la participación

que tenían en la sociedad civil, sino que dicha participación queda transformada en

las participaciones sociales que a cada socio le corresponden en la sociedad de responsabilidad

limitada en función del porcentaje de participación que tenían en la sociedad civil,

por lo que a dicha transformación no le sería de aplicación el régimen previsto en

el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

Adicionalmente, dado que el objetivo de los socios es que la nueva sociedad de responsabilidad

limitada ostente el pleno dominio sobre los bienes inmuebles afectos a la actividad

de arrendamiento, éstos realizarían la aportación de la nuda propiedad sobre los mismos

de manera simultánea a la transformación de la sociedad civil. En este sentido, el

Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen fiscal especial de las fusiones,

escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social

de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a

otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 87 de la LIS establece que:

?1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente

de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran

los siguientes requisitos:

a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice

actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los

bienes aportados.

b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta

de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación

en, al menos, el 5 por ciento.

c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta

de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán

que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:

1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación

el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y

de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad

principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos

en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el

Patrimonio.

2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos

propios de la entidad.

3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior

a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.

d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados

en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros

de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya

contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación

equivalente.

2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones

de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en

Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo

con el Código de Comercio o legislación equivalente?.

En el supuesto concreto planteado, las aportaciones no dinerarias, individualmente

realizadas por cada uno de los socios, de sus respectivos derechos de nuda propiedad

sobre los inmuebles no podrían subsumirse en el supuesto de hecho recogido en el artículo

87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas aportaciones tendría por objeto

un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos cada una de ellas de una rama

de actividad.

Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, tendría

la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el

artículo 87.1 de la LIS.

En consecuencia, la aportación por cada uno de los socios de su respectivo derecho

de nuda propiedad, en la nueva sociedad de responsabilidad limitada, podría acogerse

al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplieran los requisitos señalados en

el apartado 1 del artículo 87 de la LIS. En particular, el requisito de la letra a)

del artículo 87.1 de la LIS se cumpliría puesto parece desprenderse que la nueva entidad

sería residente en territorio español. El requisito de la letra b), deberá cumplirse

de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada. En el

escrito de consulta no existen datos para determinar, si el requisito de la letra

b) se cumple o no en sede de cada uno de los aportantes.

En todo caso, tratándose de aportaciones de elementos patrimoniales distintos de acciones

o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas, la letra d) del artículo 87.1 de la LIS exige que dichos elementos estén

afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto

en el Código de Comercio o legislación equivalente.

Tratándose de aportaciones no dinerarias que cumplan los requisitos del artículo 87

de la LIS ? anteriormente transcrito ? y el resto de los establecidos en el Capítulo

VII del Título VII de la misma norma, la persona física aportante no deberá integrar

renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas

como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y

fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que los elementos objeto de aportación deben ser

elementos afectos a una actividad económica. En el escrito de consulta se indica que

las personas físicas y la persona jurídica aportantes son titulares de unos derechos

de nuda propiedad que recaen sobre unos inmuebles que son objeto de arrendamiento

por parte de la sociedad civil.

Es decir, en el caso planteado, los socios de la sociedad civil poseen la nuda propiedad

de los inmuebles, siendo dicha sociedad la titular del usufructo de los mismos. Al

respecto, cabe señalar que el derecho real de usufructo, derecho limitativo del de

propiedad de duración temporal, confiere a su titular la facultad de uso y aprovechamiento

exclusivo del bien ajeno sobre el que recae. Su régimen común, el aplicable salvo

pacto o disposición en sentido contrario, supone que ?el usufructo da derecho a disfrutar

los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia.?, (artículo

467 del Código Civil), y que ?el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los

frutos naturales, industriales y civiles de los bienes usufructuados? (artículo 471

del Código Civil). Por tanto, una vez separado el derecho de uso del de propiedad,

resulta que tan solo el usufructuario está en disposición de realizar cualquier tipo

de aprovechamiento de ellas, incluido, por supuesto, el aprovechamiento mediante arrendamiento.

El titular del derecho de usufructo podrá utilizarlo para realizar una explotación

económica de tal manera que, en este caso, el derecho de usufructo será un elemento

patrimonial afecto a la actividad económica realizada. Sin embargo, no podrá decirse

lo mismo de la aportación de los derechos de nuda propiedad.

En primer lugar, porque ellos no serían titulares de la explotación económica realizada

en los inmuebles sobre la que recae su derecho de nuda propiedad ya que a ellos no

se les imputaría los rendimientos procedentes de dicha explotación.

En segundo lugar, porque el derecho del que disponen, la nuda propiedad, es un derecho

que temporalmente no permite la explotación del bien, ya que hasta la extinción del

usufructo todas las facultades de uso de los inmuebles están en manos del usufructuario.

Por tanto, la nuda propiedad de los inmuebles no podrá considerarse afecta a la explotación

económica al carecer por completo de las facultades o utilidades que son necesarias

para dicha actividad, como exige la propia LIRPF en su artículo 29.1 para considerar

que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.

De acuerdo con lo anterior la aportación no dineraria que efectúen los socios personas

físicas de la sociedad civil de su derecho de nuda propiedad no podrá acogerse al

régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

En este punto debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 37.1.d) de la Ley

35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y

de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta

de los no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), el cual establece

que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades ?la ganancia o pérdida se

determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos

aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por

la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá

el importe de las primas de emisión.

Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice

la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor

de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria?.

Por el contrario, respecto de la aportación no dineraria que realice el socio persona

jurídica, dado que la LIS no exige el requisito de la letra d) del artículo 87.1 a

los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que dicha aportación

cumpla los requisitos de las letras a) y b) del mismo precepto, le sería de aplicación

el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en

las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. En consecuencia,

resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 77, 78 y 79 de la LIS.

Por otro lado, respecto a la tributación de la segunda alternativa consistente en

la disolución y liquidación de la sociedad civil preexistente y la inmediata constitución,

en un mimo acto, de una nueva sociedad de responsabilidad limitada, cabe señalar lo

siguiente.

En este caso, según se manifiesta en el escrito de consulta, sería voluntad de los

socios aportar a la nueva sociedad, en ese mismo acto de constitución, los bienes

inmuebles afectos a la actividad económica desarrollada por la consultante extinguida,

pasando a ser titular del pleno dominio sobre dichos bienes inmuebles la nueva sociedad

de responsabilidad limitada.

No ha sido objeto de la presente consulta el tratamiento tributario aplicable a la

disolución-liquidación de la sociedad civil.

Centrándonos en la tributación de la aportación no dineraria posterior que realizarían

los socios de la sociedad civil preexistente a la nueva sociedad de responsabilidad

limitada, objeto de la presente consulta, al amparo de lo dispuesto en el artículo

87 de la LIS previamente analizado, cabe señalar que la disolución y liquidación de

la sociedad civil supondrá la consolidación del pleno dominio de los inmuebles en

los socios pasando estos, por tanto, a ostentar la titularidad plena de los citados

inmuebles.

No obstante, y como ya se expuso anteriormente, a pesar de que la sociedad civil esté

desarrollando su actividad económica respecto de los inmuebles de los que es usufructuaria,

la nuda propiedad perteneciente a los socios es un derecho que temporalmente no permite

la explotación directa del bien, ya que hasta la extinción del usufructo todas las

facultades de uso de los inmuebles están en manos del usufructuario. Por tanto, la

nuda propiedad de un inmueble no puede considerarse afecta a la explotación económica

de los socios al carecer por completo de facultades o utilidades que son necesarias

para dicha actividad, como exige la propia LIRPF, en su artículo 29.1, para considerar

que un elemento patrimonial está afecto a una actividad económica.

En este punto, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 27.2 de la

LIRPF, el cual exige, para que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de

actividad económica, que ?(?) para la ordenación de esta se utilice, al menos, una

persona empleada con contrato laboral y a jornada completa?.

La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad

de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos

que inciden en la necesidad de contar con una infraestructura mínima, es decir con

una organización de medios empresariales, para que dicha actividad tenga tal carácter.

En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona

empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá

cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente,

cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.

Por su parte, en el caso de que la actividad de arrendamiento tenga la consideración

de actividad económica, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 28.3

de la LIRPF para la afectación de elementos patrimoniales:

?3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por

el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos

continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de

los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta?.

Como consecuencia de todo lo anterior, una vez consolidado el pleno dominio de los

inmuebles a raíz de la disolución de la sociedad civil, con el fin de cumplir los

requisitos previstos en el artículo 87.1 de la LIS, por parte de los socios personas

físicas aportantes, los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica

de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la nueva sociedad

de responsabilidad limitada.

En definitiva, los socios personas físicas deberán cumplir durante dicho plazo previo

a la aportación los requisitos que exige el artículo 27.2 de la LIRPF para que la

actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica.

Por tanto, en la medida en que la aportación realizada por parte de los tres socios

personas físicas, cumpla todos y cada uno de los requisitos de las letras a) y b)

y d) del artículo 87 de la LIS, en cada una de las personas físicas aportantes, les

será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título

VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Sin embargo, respecto al socio persona jurídica (sociedad Y), la respuesta para esta

alternativa sería la misma que para la primera. Por tanto, en la medida en que dicha

aportación cumpla los requisitos de las letras a) y b) del artículo 87 de la LIS,

le sería de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del

Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha

normativa.

Finalmente, debe señalarse que la aplicación del régimen especial del Capítulo VII

del Título VII de la LIS exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS

según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación

realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular,

el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos

válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de

las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir

una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la

inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto

en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal?.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las

fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio

social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro

a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho

régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo

17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe

ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones

de reorganización empresarial.

Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de

reestructuración sea lograr una ventaja fiscal, no resultará de aplicación el régimen

fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse

la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del

artículo 89.2 de la LIS.

La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración

son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en

materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes

en cada caso concreto, tanto anteriores como simultaneas o posteriores, en línea con

lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia

(ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto

C-14/16).

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

(en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º

y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado

por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD),

referentes a la modalidad de operaciones societarias, que determinan lo siguiente:

?Artículo 19.

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y

la disolución de sociedades.

[?]

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración.

[?]?.

Por su parte, el artículo 21 del TRLITPAJD especifica qué se entiende por operaciones

de reestructuración empresarial a efectos del impuesto en estos términos:

?Artículo 21.

A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración

de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación

de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5,

y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo?.

La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76

y 87 de la LIS.

Por último, los números 10 y 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, que regula los

beneficios fiscales en el ITPAJD, determinan lo siguiente:

?Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen

a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I. [?]

B) Estarán exentas:

[?]

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del

artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por

las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen

los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de

dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen

previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

[?]?.

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones

definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente,

artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones

de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones

societarias de dicho impuesto.

Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción

a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto

no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada

con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades

del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados,

en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente

transcrito.

Respecto a la alternativa a), transformación de la sociedad civil consultante preexistente

en una nueva sociedad de responsabilidad limitada al amparo de lo dispuesto en la

Ley de Sociedades de Capital, aportando en ese momento los bienes inmuebles propiedad

de los socios de la sociedad civil a la nueva sociedad de responsabilidad limitada,

pasando ésta última a ser titular del pleno dominio de los bienes inmuebles aportados

a partir de ese momento, solo es operación de reestructuración por la aportación que

realice el socio persona jurídica y no por la aportación que realicen los socios personas

físicas, por lo tanto, la aportación del socio persona jurídica no resultará sujeta

a la modalidad de operaciones societarias y quedará exenta de la modalidad de transmisiones

patrimoniales onerosas y de la modalidad de actos jurídicos documentados.

Respecto a la aportación que realicen los socios personas físicas, al no ser operación

de reestructuración, resultará sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero

quedará exenta por aplicación del artículo 45.I.B) 11.

Respecto a la alternativa b), inmediata constitución de una nueva sociedad de responsabilidad

limitada aportando en ese momento los socios de la extinta sociedad civil los bienes

inmuebles afectos a la actividad económica desarrollada por la extinta sociedad civil

a la nueva sociedad de responsabilidad limitada, que pasaría a ser la titular del

pleno dominio de dichos bienes inmuebles, al no tratarse de una operación de reestructuración

en ningún caso, la operación quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias,

pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B) 11 del TRLITPAJD.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.