Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1549-24 de 25 de junio de 2024

Cuestión

Si puede deducirse en el IRPF e IVA los gastos incurridos con carácter previo al inicio de su actividad.

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, Art. 14 y 28.

LIVA, Ley 37/1992, Art. 4, 5, 92 a 95 y 111.

Descripción

La consultante es una persona física cuya profesión es la abogacía. Con carácter previo

a su alta como autónoma y al inicio de su actividad, ha satisfecho cuotas colegiales

y realizado varios cursos de formación.

Contestacion

1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Al tratarse de una actividad profesional, la determinación del rendimiento neto se

efectuará por el método de estimación directa, en la modalidad simplificada si se

cumplen los requisitos establecidos en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de

30 de marzo (BOE del día 31), y la consultante no renuncia a su aplicación, o en la

modalidad normal, si no se reúnen tales requisitos o si la consultante renuncia a

la aplicación de la modalidad simplificada.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ?en adelante LIRPF-, el rendimiento neto de las

actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades,

sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación

directa.

Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación

del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley

27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en

su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se

calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta

Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código

de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones

que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Con respecto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas

el artículo 14 de la LIRPF se remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre

Sociedades al señalar que ?Los rendimientos de actividades económicas se imputarán

conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades,

sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse?.

Por su parte, el apartado 1 del artículo 11 de la LIS, señala que ?Los ingresos y

gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo

impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con

independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación

entre unos y otros?.

Respecto del inicio de la actividad profesional, resulta aplicable el artículo 9.4

del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección

tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación

de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 julio (BOE de 5 de septiembre),

que establece que la declaración de alta en el censo de empresarios, profesionales

y retenedores deberá presentarse con anterioridad al inicio de las correspondientes

actividades.

Añadiendo en su segundo párrafo que ?se entenderá producido el comienzo de una actividad

empresarial o profesional desde el momento que se realicen cualesquiera entregas,

prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se efectúen cobros o pagos o se

contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución

de bienes o servicios?.

En el caso planteado, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende

que la declaración censal de alta de la consultante y el inicio de la actividad de

abogada no se ha producido en el momento en el que se incurren los gastos objeto de

consulta, por lo que, con arreglo a lo anteriormente expuesto no cabe afirmar que

la actividad de la consultante se encontraba iniciada con anterioridad a esa fecha.

En consecuencia, las cantidades que haya satisfecho la consultante por la colegiación

y los cursos de formación, cuyo devengo se produjo con anterioridad al inicio de su

actividad profesional como abogada, no serán deducibles en la determinación del rendimiento

neto de dicha actividad.

2.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- De conformidad con el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28

de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán

sujetas al impuesto ?las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas

en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso,

con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o

profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros

o partícipes de las entidades que las realicen.?.

Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

Define el artículo 5, en su apartado dos, párrafos primero y segundo de la Ley del

impuesto las actividades empresariales o profesionales como ?las que impliquen la

ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno

de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes

o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.".

Por su parte, el párrafo tercero, del citado apartado dos del mismo artículo 5 de

la Ley 37/1992, establece que, a efectos del Impuesto, "las actividades empresariales

o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición

de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos

al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras

b), c) y d) del apartado uno anterior de dicha Ley. Quienes realicen tales adquisiciones

tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos

del Impuesto sobre el Valor Añadido.".

Segundo.- En relación con el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas

por la consultante a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 92, apartado

uno, número 1º, dispone que "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del

Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen

en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado

por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones: las entregas

de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.?.

Por su parte, el artículo 93, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que "podrán

hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición

de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de

esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones

de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas

con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones

de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán

deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.".

En este sentido, el artículo 111, apartado uno, de la Ley del Impuesto declara "que

quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales

y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o

importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos,

de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las

cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento

en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de

servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este

artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.".

El desarrollo de este último precepto legal, se encuentra recogido esencialmente

en el artículo 27, apartados 1, 2 y 3, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor

Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31),

que establecen lo siguiente:

"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales

o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con

la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar

los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas

adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación

por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por

cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de

estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y

servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas

de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial

o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas

por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier

otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios

o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes

obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse

a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el

hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención

de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número

1.º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo

9.º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección

tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación

de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el título

IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y,

en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas

que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de

realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos

del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial

o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado

1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó

dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización

de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones

no se considerarán efectuadas

en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción

las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones,

ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación

de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad

empresarial o profesional.".

Tercero.- De acuerdo con lo expuesto, concurriendo los requisitos establecidos en

el artículo 111 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 27

de su Reglamento, serán deducibles las cuotas soportadas en la colegiación, así como

de los cursos de formación recibidos, con ajuste al resto de requisitos previstos

en la Ley del Impuesto.

La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios recibidos, a que

se refiere el escrito de consulta, al desarrollo de una actividad empresarial podrá

efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular,

conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto

sobre el Valor Añadido antes citado.

Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho

a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración

tributaria efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se

aporten.

Cuarto.- En todo caso, en relación con la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido

soportado objeto de consulta, deberá ajustarse a la normativa reguladora del ejercicio

del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por el sujeto pasivo

que se recoge en el Título VIII de la Ley 37/1992.

A estos efectos el artículo 93.Cuatro de la Ley del Impuesto dispone que:

?Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas

soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios

efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales

o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o

parcialmente a las citadas actividades.".

Por su parte, el artículo 94.Uno.1º del mismo texto legal establece que:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior

podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo

92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen

el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las

siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican

a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto

sobre el Valor Añadido.

(?).".

En el presente supuesto, parece deducirse que, tanto la formación como la colegiación

a que se refiere la consulta, resultan afectadas a su actividad empresarial o profesional.

Ésta es una cuestión de hecho que deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos

en Derecho, cuya carga incumbe a la misma de acuerdo con lo señalado en esto en materia

de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18), en particular, lo señalado en su artículo

105.1 según el cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos

del mismo.

Por otra parte, debe tenerse en cuenta, además de lo anterior, lo dispuesto en el

artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que a continuación transcribimos:

?Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas

por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa

y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial

o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza

no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales

o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales

de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su

patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales

o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal

dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito

en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia

y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal

al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas

por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de

los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad

empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla

siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de

acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores

y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial

o profesional en la proporción del 50 por 100.

(?)

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse

cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo

de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo

I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas

por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones

que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente

el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional

deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en

derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada

por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes

de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna

proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren

en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas

soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes

y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para

su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.?.

Asimismo, el artículo 108 de la Ley 37/1992 establece que ?a los efectos de este

impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes

o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados

por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de

explotación.?.

Y añade, en su apartado dos, para delimitar el concepto de bienes de inversión que

?no tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes

de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

(?)

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas

(3.005,06 euros).?.

Por tanto, conforme a lo dispuesto previamente, sólo serán deducibles las cuotas

soportadas por la adquisición de bienes o servicios, que se afecten, directa y exclusivamente,

a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, excepto en el supuesto

de que se trate de bienes de inversión cuya afectación parcial permitirá la deducción

parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo

95, apartado Tres de la Ley 37/1992, así como, cuando se trate de cuotas soportadas

en gastos relacionados con inmuebles afectos parcialmente a la actividad empresarial

o profesional, que podrán ser objeto de deducción de forma proporcional a su utilización

en la actividad empresarial o profesional.

Por último, para el ejercicio del derecho a deducción de las cuotas soportadas, solo

podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén

en posesión del documento justificativo de su derecho, normalmente, la factura original

expedida por quien realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios, de conformidad

con el artículo 97 de la Ley del Impuesto.

Quinto.- Con independencia de lo anterior, los referidos cursos de formación objeto

de consulta podrían resultar exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido de cumplirse

los requisitos establecidos en el artículo 20.Uno.9º y 10º de la Ley 37/1992

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.