Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1803-24 de 18 de julio de 2024

Cuestión

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se cuestiona si los cursos están exentos del Impuesto y, en caso contrario, cuál sería el tipo impositivo aplicable. Así como, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, se cuestiona el epígrafe o epígrafes aplicables a dicha actividad.

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 20. Real Decreto Legislativo 2/2004 arts. 78 y 79

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil dedicada a impartir los siguientes cursos

formativos, homologados por el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana:

- Prevención y lucha contra la contaminación en las operaciones de carga, descarga

y manipulación de hidrocarburos en el ámbito marítimo y portuario. Nivel básico, avanzado

y superior de dirección.

- Manipulación de mercancías peligrosas para operadores de muelle y terminal y cursos

de capacitación para la manipulación de mercancías peligrosas para los componentes

de las organizaciones portuarias.

Contestacion

A) En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, se informa lo siguiente:

1.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a

91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado

por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que ?El Impuesto sobre Actividades

Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido

por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales

o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas

en las Tarifas del impuesto.?.

En este mismo sentido se expresa la regla 2ª de la Instrucción para la aplicación

de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto

Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer que ?El mero ejercicio de

cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio

de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada

en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración

de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se

disponga otra cosa.?.

El apartado 1 del artículo 79 del TRLRHL dispone que ?Se considera que una actividad

se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación

por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos,

con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

En la regla 4ª de la Instrucción, donde se regula el régimen general de facultades,

se señala en el apartado 1 que ?Con carácter general, el pago de la cuota correspondiente

a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo

que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción

se disponga otra cosa.?.

Por su parte, la regla 3ª de la citada Instrucción dispone en sus apartados 2 y 3

que:

?2. Tienen la consideración de actividades empresariales, a efectos de este Impuesto,

las mineras, industriales, comerciales y de servicios, clasificadas en la sección

1.ª de las Tarifas.

3. Tienen la consideración de actividades profesionales las clasificadas en la sección

2.ª de las Tarifas, siempre que se ejerzan por personas físicas. Cuando una persona

jurídica o una entidad de las previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria

ejerza una actividad clasificada en la sección 2.ª de las Tarifas, deberá matricularse

y tributar por la actividad correlativa o análoga de la sección 1.ª de aquéllas.?.

En relación con la distinción entre actividad empresarial o profesional a efectos

de la enseñanza, aunque en algunos supuestos no resulta, ?a priori?, fácil establecer

una distinción entre profesional y empresario a efectos del impuesto, sí existen,

sin embargo, ciertos elementos que permiten, vía interpretativa, llevar a conclusiones

suficientemente claras en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.

Así, en efecto, parece que, desde la óptica del IAE, es profesional de la enseñanza,

a tenor de lo dispuesto en el artículo 79, apartado 1, del TRLRHL, cualquiera que

sea el objeto de esta, quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente

la actividad de que se trate.

Por el contrario, se estaría ante una actividad empresarial, a efectos del impuesto,

cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad

personal sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización

empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del

profesor o enseñante.

De esta forma, si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad

de enseñanza, se está ante una situación de profesionalidad a efectos del impuesto.

Si, por el contrario, tal actividad se ejerce en el seno de una organización, centro

de enseñanza, etc. tal elemento de profesionalidad vinculado a la personalidad individual

del enseñante habrá desaparecido para dar paso a una clara situación empresarial.

2.- En el caso objeto de análisis, con la escasa información aportada en el escrito

de consulta, podemos señalar lo siguiente:

- Si el sujeto pasivo imparte los cursos de formación de prevención y lucha contra

la contaminación en operaciones de carga, descarga y manipulación de hidrocarburos

y de manipulación y capacitación de mercancías peligrosas en el ámbito marino y portuario,

disponiendo para ello de una organización empresarial propia, su actividad se consideraría

empresarial, y en este caso, le correspondería figurar inscrito en la sección primera

de las Tarifas, en el epígrafe 932.1, ?Enseñanza de formación y perfeccionamiento

profesional, no superior?, o en el epígrafe 932.2, ?Enseñanza de formación y perfeccionamiento

profesional superior?, si la enseñanza estuviera destinada a la formación y perfeccionamiento

profesional, o en el epígrafe 933.9, ?Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas,

corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones

y similares, n.c.o.p.?, si dichas clases no tienen la finalidad de formar profesionalmente,

sino un carácter más amplio y general.

No obstante, si el consultante no dispone de local o establecimiento determinado para

el ejercicio de la actividad, deberá matricularse en el grupo 934 de la sección primera

de las Tarifas, ?Enseñanza fuera de establecimiento permanente?.

- Si el sujeto pasivo imparte por cuenta propia, a título individual y personal, los

cursos de formación, sin que concurran otras circunstancias que determinen la existencia

de una organización empresarial, debe figurar dado de alta en la sección segunda de

las Tarifas, bien en el grupo 824, ?Profesores de formación y perfeccionamiento profesional?,

si la enseñanza está destinada a la formación y perfeccionamiento profesional, o bien

en el grupo 826, ?Personal docente de enseñanzas diversas, tales como educación física

y deportes, idiomas, mecanografía, preparación de exámenes y oposiciones y similares?,

si dichas clases no tienen la finalidad de formar profesionalmente, sino un carácter

más amplio y general.

B) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:

3.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto

sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al

impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito

espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter

habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,

incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes

de las entidades que las realicen.?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades

mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley

37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el

Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas.

(?).?.

En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán

sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de

servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en

el territorio de aplicación del Impuesto.

4.- El artículo 20, apartado uno, número 9º, de la Ley 37/1992, establece que estarán

exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

?9.º La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños,

incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante

el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar,

la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y

la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público

o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente

relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con

medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten

los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas

de los centros docentes.

En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por

las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.

b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias

de estudiantes.

c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos

de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias

o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.

d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.?.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente

transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo

132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al

sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los

Estados miembros eximirán ?la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza

escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones

de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades,

cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto

o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen

fines comparables.?.

De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia

de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero

de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto

C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este

Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado

uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:

a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas

por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio

de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado

o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias

incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración

aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos

ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada

servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza

disponga de local determinado.

No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta

de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de

la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente

incluido en alguno de los citados planes de estudios.

b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es

aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre

un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos

que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores

y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte

la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente

recreativo.

La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias

no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados

del sistema educativo español.

La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un

determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios

del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde

al Ministerio de Educación, Formación Profesional y Deportes, o bien la Comunidad

Autónoma correspondiente.

De acuerdo con la doctrina de este Centro Directivo, los cursos objeto de consulta

pueden considerarse que entran en la categoría de enseñanza o de formación y reciclaje

profesional.

Por tanto, los cursos de formación objeto de consulta estarán exentos del Impuesto

sobre el Valor Añadido cuando las materias impartidas se encuentren incluidas en algún

plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de

Educación, Formación Profesional y Deportes.

En caso contrario, los cursos tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento, conforme

al artículo 90 de la Ley del Impuesto.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.