Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1826-25 de 13 de octubre de 2025

Cuestión

1. Si el objeto social de la entidad consultante habilita para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda de la LIS teniendo en cuenta que su actividad exclusiva es el alquiler de viviendas de larga temporada. 2. Si es necesario para aplicar este régimen fiscal especial que la sociedad cuenta con una persona contratada a tiempo completo, aunque la LIS no lo exija como requisito en su artículo 48. 3. Si fuese necesario para la aplicación del régimen la contratación de un trabajador en los términos expuestos, teniendo en cuenta que la entidad consultante solicitaría el régimen fiscal especial en el ejercicio 2025 (para aplicarlo en el período impositivo 2026), ¿debe estar contratado antes del inicio del período impositivo que se inicie el 1 de enero de 2026? 4. Si se espera cumplir con todos los requisitos exigidos por la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial antes del inicio del período impositivo 2026, ¿podría comunicarse a la Administración la opción por este régimen fiscal especial en febrero de 2025 (para su aplicación en 2026)? 5. Si a las adquisiciones de viviendas realizadas durante el ejercicio 2025, es decir, el ejercicio previo a la aplicación del régimen fiscal especial, les sería de aplicación el tipo reducido del IVA del 4% previsto en el artículo 91.Dos.6º de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta que, en el momento de la adquisición podrían acreditarse las siguientes circunstancias: - Que la sociedad tiene como actividad principal el alquiler de viviendas con carácter de habitual. - Que ya dispone de viviendas en propiedad alquiladas como viviendas habituales. - Que, atendiendo a los compromisos adquiridos en virtud de los contratos privados suscritos dispondrá de más de 8 viviendas puestas al arrendamiento a la finalización del período impositivo 2025. - Comunicación realizada a la AEAT de opción del régimen fiscal especial que se aplicaría a partir del 1 de enero de 2026. 6. De ser aplicable el tipo de IVA reducido del 4% a estas adquisiciones realizadas antes de cumplir los requisitos necesarios para aplicar el régimen fiscal especial, ¿podrían alquilarse en 2025 o sería necesario que el alquiler se iniciase a partir del 1 de enero de 2026 para que a las rentas obtenidas por el arrendamiento les fuese de aplicación la bonificación prevista en el artículo 49 de la LIS?

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 5; 48

LIVA Ley 37/1992 art. 4; 5; 91

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto social: "Alquilar y administrar bienes inmuebles

por cuenta propia. Comprar, vender, reformar, rehabilitar y construir bienes inmuebles.

Adquisición, tenencia, disfrute y administración de bienes mobiliarios propios, poseídos

tanto con la finalidad de dirigir y gestionar la participación de esta compañía en

otras entidades y administración de su propio patrimonio".

Su período impositivo coincide con el año natural.

En la actualidad, la entidad consultante tiene en propiedad cuatro viviendas alquiladas

o puestas al arrendamiento como vivienda habitual de sus inquilinos (es decir, no

como viviendas de temporada).

Adicionalmente, la entidad consultante ha suscrito contratos privados de compraventa

de siete viviendas adicionales cuya adquisición en escritura pública se producirá

durante el ejercicio 2025. De acuerdo con los compromisos adquiridos en estos contratos,

en el momento de presentación de la consulta, ya se habrían satisfecho importantes

cantidades a cuenta para la compra futura.

Atendiendo a lo anterior, antes de la finalización del período impositivo correspondiente

al año natural 2025, la entidad consultante contará con más de ocho viviendas alquiladas

o puestas al arrendamiento para vivienda habitual de sus inquilinos. Adicionalmente,

contará con un trabajador contratado a tiempo completo para la gestión de los alquileres.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

El Capítulo III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades (en adelante, LIS) regula el régimen fiscal especial de las entidades

dedicadas al arrendamiento de vivienda. Al respecto, el artículo 48 de la LIS establece

que:

?1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan

como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio

español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible

con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los

inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que

se refiere la letra b) del apartado 2 siguiente.

A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento

de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre,

de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos

en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.

Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con un

máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios

cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales

de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.

2. La aplicación del régimen fiscal especial regulado en este capítulo requerirá el

cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el número de viviendas arrendadas u ofrecidas en arrendamiento por la entidad

en cada período impositivo sea en todo momento igual o superior a 8.

b) Que las viviendas permanezcan arrendadas u ofrecidas en arrendamiento durante al

menos 3 años. Este plazo se computará:

1.º En el caso de viviendas que figuren en el patrimonio de la entidad antes del momento

de acogerse al régimen especial, desde la fecha de inicio del período impositivo en

que se comunique la opción por el régimen, siempre que a dicha fecha la vivienda se

encontrara arrendada. De lo contrario, se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente.

2.º En el caso de viviendas adquiridas o promovidas con posterioridad por la entidad,

desde la fecha en que fueron arrendadas por primera vez por ella.

El incumplimiento de este requisito implicará para cada vivienda, la pérdida de la

bonificación que hubiera correspondido. Junto con la cuota del período impositivo

en el que se produjo el incumplimiento, deberá ingresarse el importe de las bonificaciones

aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos en los que hubiera resultado

de aplicación este régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos

y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

c) Que las actividades de promoción inmobiliaria y de arrendamiento sean objeto de

contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, con el desglose

que resulte necesario para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local

o finca registral independiente en que éstos se dividan.

d) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad

económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de

las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los

inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que

se refiere la letra b) anterior, o, alternativamente, que al menos el 55 por ciento

del valor del activo de la entidad sea susceptible de generar rentas que tengan derecho

a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 49.1 de esta Ley.

3. La opción por este régimen deberá comunicarse a la Administración tributaria. El

régimen fiscal especial se aplicará en el período impositivo que finalice con posterioridad

a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan antes de que se comunique a

la Administración tributaria la renuncia al régimen.

4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes

especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia

fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje

de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar

por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo

siguiente.

Las entidades a las que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 101 de esta

Ley, les sean de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida

dimensión previstos en el Capítulo XI de este Título VII, podrán optar entre aplicar

dichos incentivos o aplicar el régimen regulado en este capítulo?.

De acuerdo con este precepto, podrán acogerse a este régimen especial las sociedades

que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas

en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido, cualquiera que

sea el negocio jurídico por el cual se hayan adquirido dichas viviendas, como puede

ser la adquisición mediante una aportación no dineraria, precisando la letra d) del

apartado 2 de dicho artículo determinados requisitos en el caso de que se desarrollen

actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de

viviendas.

Sin perjuicio de los restantes requisitos exigidos por este régimen especial, las

entidades que se quieran acoger al mismo deben tener como actividad económica principal

el arrendamiento de viviendas, definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24

de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (LAU):

?1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una

edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente

de vivienda del arrendatario.?

Por tanto, para la aplicación de este régimen especial, únicamente se entiende por

arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la LAU, de manera que

el arrendamiento que efectúe la entidad consultante debe tener por destino primordial

satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, lo cual parece acontecer

en este caso. No obstante, esto es una cuestión de hecho que deberá ser evaluada por

los órganos competentes de la Administración Tributaria.

Asimismo, se pregunta si para la aplicación del régimen fiscal especial es necesario

tener una persona contratada a tiempo completo.

En el caso concreto que nos ocupa, la entidad consultante deberá ajustarse a lo señalado

para poder aplicar este régimen especial, en particular, que el arrendamiento de viviendas

constituya una actividad económica, para lo cual se tendrá en consideración lo establecido

en el apartado 1 del artículo 5 de la LIS. Dicho apartado prevé que:

?1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios

de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir

en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica,

únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con

contrato laboral y a jornada completa.

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los

criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia

de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto

de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte

del mismo?.

El apartado 1 del artículo 5 de la LIS define actividad económica como la ordenación

por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos con la finalidad

de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, entendiendo que

para el caso de arrendamiento de inmuebles existirá actividad económica cuando para

su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a

jornada completa.

En el caso concreto de arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad

tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una

persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Debe recordarse que en este sentido, es criterio de este Centro Directivo (ver las

consultas vinculantes V1437-18, de 29 de mayo de 2018 y la V2705-19, de 3 de octubre

de 2019) que no se entenderá cumplido este requisito por el hecho de tener dos o más

trabajadores con contrato laboral a media jornada, sino que, al menos, uno de ellos

ha de tener contrato laboral a jornada completa.

De los datos señalados en el escrito de consulta, la entidad consultante tiene por

objeto social ?alquilar y administrar bienes inmuebles por cuenta propia. Comprar,

vender, reformar, rehabilitar y construir bienes inmuebles. Adquisición, tenencia,

disfrute y administración de bienes mobiliarios propios, poseídos tanto con la finalidad

de dirigir y gestionar la participación de esta compañía en otras entidades y administración

de su propio patrimonio?. Para ello, en el escrito de consulta se señala que se contará

con un trabajador contratado a tiempo completo para la gestión de los alquileres.

En el caso planteado, lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 5.1 de la LIS

se entenderá cumplido si hay un contrato que es calificado como laboral por la normativa

laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y dicho contrato es a jornada

completa y remunera la realización de la actividad de arrendamiento de inmuebles.

De cumplirse estas circunstancias, el requisito establecido en el mencionado artículo

se entendería cumplido a los efectos de calificar el arrendamiento de inmuebles como

actividad económica, lo que, con la información proporcionada en el escrito de consulta,

no parece cumplirse en el caso planteado.

Adicionalmente, de conformidad con los datos señalados en la consulta, en el período

impositivo 2025 la entidad consultante cuenta con cuatro viviendas alquiladas o puestas

en arrendamiento como vivienda habitual a sus inquilinos. Además, la entidad consultante

manifiesta que durante ese período impositivo formalizará en escritura pública contratos

privados de compraventa de 7 viviendas adicionales. Por lo tanto, la entidad consultante

no cumpliría los requisitos previstos en el apartado 2 del artículo 48 de la LIS en

el período impositivo 2025 para acogerse al régimen especial del Capítulo III del

Título VII de la LIS.

Por último, se plantea si puede comunicarse a la Administración la opción por el régimen

especial en febrero de 2025, cuando se pretende aplicar en el período impositivo 2026.

La opción por este régimen, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 48 de la LIS,

deberá comunicarse a la Administración tributaria, aplicándose en el período impositivo

que finalice con posterioridad a dicha comunicación y en los sucesivos que concluyan

antes de que se comunique a la Administración tributaria la renuncia al régimen.

Por tanto, una entidad cuyo ejercicio económico coincide con el año natural, podrá

comunicar su opción por el régimen especial a lo largo del año en curso que corresponda,

es decir, antes del 31 de diciembre, y podrá aplicarlo, en el supuesto que se cumplan

los requisitos para ello, en el período impositivo que finaliza con posterioridad

a dicha comunicación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tercero del artículo

48 de la LIS anteriormente reproducido.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido (en adelante , LIVA), establece que ?estarán sujetas al Impuesto las

entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del

Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u

ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si

se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las

entidades que las realicen?.

El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que ?se entenderán realizadas

en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(?)

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera

de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los

sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las

actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto?.

Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada LIVA,

se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen

exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin

perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que

supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos

continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

(?)?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades

empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de

factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de

intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación,

comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales,

ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales

y artísticas?.

En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional

y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones

de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice

en el territorio de aplicación del Impuesto.

En relación con el tipo impositivo aplicable a la compra de las viviendas objeto de

consulta, el artículo 91.Dos.1.6º de la LIVA prevé, en su segundo párrafo, la aplicación

del tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de los siguientes bienes:

?Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial

previsto en el capítulo III del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, siempre

que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación

establecida en el apartado 1 del artículo 54 de la citada Ley. A estos efectos, la

entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad

al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente?.

Por su parte, el artículo 26 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,

aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece que:

?Uno. A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6º de la

Ley del Impuesto, relativo a determinadas entregas de viviendas, las circunstancias

de que el destinatario tiene derecho a aplicar el régimen especial previsto en el

capítulo III del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades, y de que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les es aplicable

la bonificación establecida en el artículo 49.1 de dicha Ley, podrán acreditarse mediante

una declaración escrita firmada por el referido destinatario dirigida al sujeto pasivo,

en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, su cumplimiento.

De mediar las circunstancias previstas en el artículo 87.uno de la Ley del Impuesto,

el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente,

sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 170.dos.2º

de la misma ley?.

Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante

de 31 de enero de 2019, número V0211-19, la aplicación del gravamen del 4 por ciento

a la adquisición de viviendas por entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas

requiere dos condiciones:

1ª) Que la entidad adquirente aplique el régimen especial previsto en el capítulo

III del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2ª) Que a las rentas derivadas del posterior arrendamiento de la vivienda adquirida

les sea aplicable la bonificación establecida en el apartado 1 del artículo 54 de

la citada Ley del Impuesto sobre Sociedades ( actual artículo 49 de la LIS) .

En este sentido, debe señalarse que procedería la aplicación del tipo impositivo del

4 por ciento previsto en el segundo párrafo del artículo 91.dos.1.6º de la LIVA a

las adquisiciones de viviendas terminadas, incluidas las plazas de garaje, con un

máximo de dos unidades que se transmitan conjuntamente, efectuadas por una entidad

que, en el momento de dicha adquisición, todavía no cumpliera los requisitos necesarios

para poder aplicar el régimen especial previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades

para ?Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas?, siempre que la referida

entidad tuviese la intención, confirmada por elementos objetivos que deberán concurrir

a la fecha de la adquisición, de dedicar las viviendas que adquiera en el año siguiente

al arrendamiento y vaya a tener derecho a la bonificación establecida en el apartado

1 del artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de las rentas que

vaya a percibir del referido arrendamiento.

En caso contrario, la entrega de las viviendas tributará al tipo del 10 por ciento

conforme a lo previsto en el artículo 91.Uno.7º de la LIVA.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.