Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1911-25 de 15 de octubre de 2025

Cuestión

- Posibilidad de aplicar el régimen especial del capitulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la escisión total y a la escisión parcial planteadas. - En caso de que no fuera aplicable aquel régimen especial, tributación de las operaciones de escisión total y escisión parcial en el Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que tanto la sociedad escindida como las adquirentes forman parte del mismo grupo y tributan en el régimen de consolidación fiscal, por lo que se plantea si las rentas derivadas pudieran ser objeto de eliminación. - Tributación indirecta de las operaciones. - Tributación por el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (plusvalía municipal).

Normativa

LIS Ley 27/2014 arts. 17-3, 17-4, 76-2-1º-a), 76-2-2º, 76-2-1ºb), 76-4, 77-1, 78-1,

81 y 89-2

LIVA Ley 3771992 arts. 7-1, 20-UNO-22º, 20-DOS y 84-UNO-2º

TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 19, 21, 45-I-B) 10 y 11

TRLRHL art. 104-1 y -2

Descripción

La entidad consultante A es una sociedad holding que tiene participaciones que le

otorgan la mayoría de los derechos de voto en varias sociedades. Esta sociedad holding

está participada a su vez por un grupo familiar formado por un matrimonio y sus tres

hijos. El matrimonio mantiene el usufructo sobre el 99,9% del capital social (98,16%

un cónyuge y 1,75% el otro), correspondiendo la nuda propiedad a los tres hijos por

partes iguales, esto es, un 33,3% cada uno. El restante 0,1% de las participaciones

pertenece en plena propiedad a los hijos, también por partes iguales.

El grupo de sociedades encabezado por la consultante tributa en el régimen de consolidación

fiscal desde el ejercicio 2022, tras haber cumplido los requisitos y haber optado

durante 2021. En particular, la consultante se constituyó en 2021. Ese mismo año,

por medio de distintas operaciones de canje de valores acogidas al régimen especial

del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades, adquirió las participaciones en las sociedades dependientes, participaciones

aportadas por el grupo familiar cuyos miembros son los actuales socios de la consultante

en la forma que se ha dicho.

Entre las sociedades participadas, la consultante es la socia única de B que se dedica

al arrendamiento de bienes inmobiliarios por cuenta propia, tanto de viviendas como

de locales. El activo afecto a esta actividad está formado por dos bloques diferenciados:

Un primer bloque formado por un edificio entero de 8 viviendas en régimen de propiedad

vertical, y un segundo bloque que lo integran algunos de los pisos y locales ubicados

en un edificio en régimen de propiedad horizontal (10 piezas entre viviendas y locales;

el resto de pisos del edificio pertenecen a otros propietarios). La sociedad no cuenta

con ningún empleado.

En definitiva, la estructura societaria actual es la siguiente; la entidad consultante,

entidad A, es titular del 100% de las participaciones representativas de las entidades

B, C y D.

El distinto régimen de propiedad de ambos bloques hace que existan muchas diferencias

entre ellos. En cuanto a la forma de gestión, porque en un caso se dispone de todo

el edificio sin propietarios terceros que intervengan en las decisiones de espacios

comunes, y en el otro, en cambio, la comunidad de propietarios conserva ciertas facultades

que implican algunas restricciones y limitaciones a la hora de tomar decisiones sobre

la explotación de los inmuebles. Pero también, en cuanto a las posibilidades de inversión

externa: mientras que el segundo bloque permite enajenar, gravar y, en definitiva,

disponer de unidades más pequeñas para reinvertir, obtener liquidez o cualquier otra

finalidad, el edificio en régimen de propiedad vertical debe sufrir en su conjunto

la misma suerte, para bien y para mal, pues también podría resultar atractivo en un

futuro para un gran inversor, aunque a fecha de hoy la sociedad no baraje otro destino

para este edificio que el alquiler.

Es cierto que podría plantearse realizar la división horizontal del edificio, pero

su elevado coste, no solo fiscal sino también a nivel técnico, desaconsejan esta opción

desde el punto de vista empresarial. La consultante prefiere mantener la distinción

de los dos bloques del negocio de la sociedad B aunque, vistos los distintos rumbos

que pueden tomar, está barajando su separación.

En este contexto, la consultante se plantea llevar a cabo una escisión total de B,

S.L., de forma que esta se disolvería sin liquidación y transmitiría la totalidad

de su patrimonio a otras sociedades (preexistentes o de nueva constitución, pero siempre

dentro del grupo que tributa en el régimen de consolidación fiscal), NewCo1, NewCo2,

NewCo3 y NewCo4, otorgando en contraprestación a la consultante (socia única) valores

representativos del capital social de las sociedades adquirentes. Se plantea que las

sociedades beneficiarias sean 4, de forma que una, NewCo1, recibiría el primer bloque

del negocio (el edificio en régimen de propiedad vertical) y las otras tres, NewCo2,

NewCo3 y NewCo4 se repartirían las viviendas y locales del segundo bloque en función

de las diferentes formas de gestión previstas (alquiler de larga estancia, alquiler

de temporada, alquiler vacacional, subcontratación a empresa gestora, etc.).

Los motivos serían por un lado separar los negocios en función de la distinta naturaleza

de los patrimonios transmitidos y de las expectativas de gestión, limitar la responsabilidad

y el riesgo que en la actualidad es de todo el patrimonio, y, a su vez, permitir la

entrada de nuevos socios a una parte del patrimonio escindido y no a todo el conjunto,

así como facilitar la sucesión futura a los tres hijos a través de la separación del

patrimonio.

La estructura societaria tras la escisión total vendría a ser la siguiente: la entidad

consultante, entidad A, seguiría siendo titular del 100% de las participaciones representativas

de las entidades C y D y pasaría a ser, igualmente, titular del 100% de las participaciones

representativas del capital de NewCo1, NewCo2, NewCo3 y NewCo4.

Como alternativa a la escisión total, la consultante se plantea llevar a cabo una

escisión parcial de B, en virtud de la cual se segregará la parte de su patrimonio

social formada por el segundo bloque (algunos pisos y locales de un edificio en régimen

de propiedad horizontal) que se transmitirá a tres sociedades (preexistentes o de

nueva creación, pero nuevamente dentro del grupo que tributa en el régimen de consolidación

fiscal), NewCo1, NewCo2 y NewCo3, recibiendo a cambio valores representativos del

capital social de las entidades adquirentes.

Los motivos económicos de esta escisión parcial son idénticos a los de la escisión

total, con la diferencia de que en el primer caso la sociedad escindida subsiste,

no se disuelve, lo cual simplifica mercantilmente la operación, aunque la escisión

total es la primera opción desde un punto de vista de estrategia empresarial.

La estructura societaria tras la escisión parcial vendría a ser la siguiente: la entidad

consultante, entidad A, seguiría siendo titular del 100% de las participaciones representativas

de las entidades B, C y D y pasaría a ser, igualmente, titular del 100% de las participaciones

representativas del capital de NewCo1, NewCo2 y NewCo3.

Contestacion

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Se plantea por parte del consultante la realización de una serie de operaciones de

reestructuración con carácter alternativo:

1º) En primer lugar se plantea la realización de una operación de escisión total de

carácter proporcional de la entidad B participada al 100% por la consultante A:

Sentado lo anterior, cabe traer a colación el artículo 17, apartados 3 y 4, de la

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante , LIS),

en virtud del cual:

?3. Los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total

o parcial, se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con

lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación,

así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido

en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo

VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este

apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido

en el apartado siguiente.

4. Se valorarán por su valor de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

a) (?).

b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que

resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta

Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior.

c) (?).

d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte

de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

e) (?)

f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen

previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

Se entenderá por valor de mercado el que hubiera sido acordado entre partes independientes,

pudiendo admitirse cualquiera de los métodos previstos en el artículo 18.4 de esta

Ley.?

Por tanto, con arreglo a lo anterior, no se integrarán en la base imponible de las

sociedades ni de los socios, las plusvalías asociadas a los elementos transmitidos

con ocasión de una operación de fusión, escisión, aportación de activos o canje de

valores, salvo en aquellos supuestos en los que no resulte de aplicación el régimen

de neutralidad fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley (artículos

76 a 89 de la LIS) .

El Capítulo VII del Título VII de la LIS regula el régimen de neutralidad fiscal aplicable

a las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio

de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de

un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En el presente caso la sociedad consultante A plantea una operación de reestructuración

empresarial consistente en una escisión total de la entidad B mediante la cual dividirá

en cuatro partes la totalidad de su patrimonio social, transmitiendo el mismo en

bloque a cuatro entidades de nueva creación, NewCo1, NewCo2, NewCo3 y NewCo4, como

consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la cual su socio único A pasaría

a ser, igualmente, titular del 100% de las participaciones representativas del capital

de NewCo1, NewCo2, NewCo3 y NewCo4.

El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por

la cual ?una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social

y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia

de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo

a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades

adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda

del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente

al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad?.

En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023,

de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta

a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción

de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de trasposición de

Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades

mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores

y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen,

desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones

de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto

de escisión total señalando que ?se entiende por escisión total la extinción de una

sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las

cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación

o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones,

participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva

participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente

para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación

en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de

las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas?.

En consecuencia, si la operación a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito

mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio,

las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de

escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º. a) de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2.º de la LIS señala que ?en los casos en que existan

dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde

de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción

distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos

por aquéllas constituyan ramas de actividad?.

En el caso concreto planteado, en la media en que el socio único de la entidad escindida

B, la consultante entidad A, va a recibir participaciones en cada una de las entidades

beneficiarias de la escisión (NewCo1, NewCo2, NewCo3 y Newco4) de manera proporcional

a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal de neutralidad no

requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto,

al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1.a) de la LIS, la operación

descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII

del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en

dicha normativa.

Por otra parte, el artículo 77 de la LIS regula el régimen de las rentas derivadas

de la transmisión. En concreto, señala que:

?1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones

a que se refiere el artículo anterior:

a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas

por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.

(?)?.

En cuanto a la valoración de los bienes y derechos adquiridos por parte de las sociedades

beneficias de la escisión, NewCo1, NewCo2, NewCo3 y NewCo4, el artículo 78 de la LIS

establece que:

?1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones

a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán,

a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente

antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición

de la entidad transmitente.

(?)?.

Por tanto, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal determinará, en aplicación

del artículo 77 de la LIS, que no se integren en la entidad transmitente B las rentas

que se ponen de manifiesto con ocasión de la operación de escisión total desarrollada

en el escrito de consulta. Igualmente, en el ámbito de las entidades adquirentes NewCo1,

NewCo2, NewCo3 y NewCo4 se mantendrán, a efectos fiscales, los valores y la antigüedad

que tenían en la entidad transmitente los elementos patrimoniales recibidos con ocasión

de la escisión, tal y como señala el artículo 78 de la LIS.

En relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión,

ésta aparece regulada en el artículo 81 de la LIS en los siguientes términos:

?1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con

ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad

transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro

Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en

este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad

residente en territorio español.

(?)

2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión,

se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado

de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración

se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero

entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de

los entregados.

(?)?.

De conformidad con lo anterior el socio único de la entidad escindida B, la consultante

A, no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión

de la atribución de valores de las entidades adquirentes, NewCo1, NewCo2, NewCo3 y

NewCo4, y los valores fiscales recibidos se valorarán a efectos fiscales por el valor

fiscal de los entregados.

2º) Alternativamente, se plantea la realización de una operación de escisión parcial

de la entidad B (participada al 100% por la entidad A) en favor de tres entidades

de nueva creación; NewCo1, NewCo2 y NewCo3:

Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación

por la cual: ?una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que

formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva

creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad

en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades

que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores

representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse

a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital

social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero

en los términos de la letra anterior.?

En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del libro primero del mencionado

Real Decreto-ley 5/2023 de 28 de junio establecen, desde un punto de vista mercantil,

el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo

60 del citado Real Decreto-Ley, define el concepto de escisión parcial de la siguiente

forma: ?Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal

de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme

una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes,

recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones

o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su

respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente

para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación

en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de

las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas y reduciendo ésta

el capital social en la cuantía necesaria?.

Siguiendo lo dispuesto en el artículo 76.2.2º de la LIS:

?2.º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a

los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de

alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que

se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas

de actividad?.

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que

sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una

explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización

o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado

constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación

económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de

la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias

ramas de actividad o bien participaciones en el capital de otras entidades que le

confieran la mayoría del capital social en éstas, podrán disfrutar del régimen especial

del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye

la exigencia, implícita en el concepto de ?rama de actividad? de que la actividad

económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente

en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial

afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización

empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia

autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial

afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por

la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo

una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales,

que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades

existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado

determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión

parcial mediante la cual se producirá la segregación de la rama de actividad de arrendamiento

de una serie de inmuebles de la entidad B, cuya gestión la entidad consultante A considera

que se lleva a cabo de forma diferenciada.

De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad B no

desarrolla dos ramas de actividad diferenciadas, ya que el hecho de que el distinto

régimen de propiedad de ambos bloques haga que existan muchas diferencias entre ellos

en cuanto a la forma de gestión y en cuanto a las posibilidades de inversión externa

no conlleva que los inmuebles cuya gestión se asigna a cada uno constituyan distintas

ramas de actividades. En efecto, lo que parece que va ser objeto de escisión son una

serie de inmuebles, que se van a dividir en sendos bloques. Sin embargo, estas circunstancias

no implican la existencia de varias ramas de actividad susceptibles de constituir

distintas unidades económicas autónomas en el sentido recogido en el artículo 76.4

de la LIS anteriormente reproducido. Por tanto, la mera aportación de una serie de

inmuebles arrendados y gestionados de forma distinta no implica la existencia de varias

ramas de actividad diferenciadas.

Por tanto, la operación planteada de escisión parcial proporcional no podrá acogerse

al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014,

de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades.

Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal exige analizar en

relación a la operación de escisión total lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS,

según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación

realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular,

el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos

válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de

las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir

una ventaja fiscal.

Las actuaciones de comprobación de la Administración Tributaria que determinen la

inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto

en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal?.

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de las fusiones,

escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social

de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a

otro de la Unión Europea, que no es sino asegurar que la fiscalidad no sea ni un freno

ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización

empresarial.

Sin embargo, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración

sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado

en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en los términos previstos en el párrafo

segundo del artículo 89.2 de la LIS.

En este punto, cabe traer a colación la sentencia número 2508/2016, de 23 de noviembre

de 2016, del Tribunal Supremo cuyo FJ Segundo señala que ?(?) no se aplicará el régimen

de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos

o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal;

el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos

válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las

sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que

esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos

el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos

válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las

sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal

que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial,

de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la

operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal...".

Por tanto, los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non

para la aplicación del régimen fiscal de reestructuración, sino que su ausencia puede

constituir una presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo

principal de fraude o evasión fiscal.

Continua el Alto Tribunal, en su sentencia de 23 de noviembre de 2016, señalando que

??lo prohibido, lo que impide la aplicación del régimen especial de diferimiento no

es más que se persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal, nada

más, y simple y llanamente para despejar posibles incógnitas de la concurrencia o

no de dicho objetivo con la intensidad requerida, se establece la presunción vista,

que no concurran motivos económicos válidos, integrando este concepto no sólo con

que el objetivo no sea la racionalización y reestructuración de las actividades empresariales,

sino que como se desprende de su tenor literal, " tales como", aparte de los citados,

que quizás pudieran ser los más comunes, caben otros objetivos empresariales que integran

dicho concepto jurídico indeterminado, siempre que estos, como se ha dicho por la

jurisprudencia, se conecten con la finalidad y objetivos del régimen especial de diferimiento,

esto es, hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial.?.

A mayor abundamiento, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 1503/2022, de 16 de noviembre

de 2022, ha señalado:

?La obtención de una ventaja fiscal está ínsita en el propio régimen de diferimiento

puesto que se caracteriza por su neutralidad fiscal, de suerte que el componente fiscal

ni sea disuasorio ni incentivador al efecto, se trata de propiciar reestructuraciones

mediante la neutralidad fiscal; la ventaja fiscal prohibida es la que se convierte

en el objetivo y finalidad de la operación y no motivos económicos o empresariales,

razones estas que lo justifica. La ventaja fiscal, fuera de los casos en los que se

presente como objetivo espurio, es legítima dentro de la economía de opción (?)?.

En definitiva, si el objetivo principal perseguido con la operación de reestructuración

fuese el fraude o la evasión fiscal, o dicho, en otros términos, fuese lograr una

ventaja fiscal espuria o ilegítima, entraría en juego la cláusula contenida en el

artículo 89.2 de la LIS y procedería eliminar la referida ventaja fiscal ilegítima.

Al margen de lo anterior, la eliminación de la ventaja fiscal ilegítima o abusiva

sólo puede hacerse tras un análisis global del caso concreto, tal y como establece

el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), en su sentencia de

8 de marzo de 2017, en el caso Euro Park (asunto C-14/16), en cuyos párrafos 54 y

55 señala lo siguiente:

?(?) de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, al transponer

el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros

no pueden recurrir a una presunción general de fraude o evasión fiscales. En efecto,

el Tribunal de Justicia ya ha puntualizado, a este respecto, que para comprobar si

la operación de que se trata persigue un objetivo de fraude o evasión fiscales, las

autoridades nacionales competentes no pueden limitarse a aplicar criterios generales

predeterminados, sino que deben proceder, caso por caso, a un examen global de dicha

operación, dado que el establecimiento de una norma de alcance general que prive automáticamente

de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta

si se ha producido o no efectivamente el fraude o evasión fiscales iría en detrimento

del objetivo perseguido por la referida Directiva (?)?.

En el supuesto concreto planteado, la consultante señala que los motivos para llevar

a cabo la escisión total proyectada serían por un lado separar los negocios en función

de la distinta naturaleza de los patrimonios transmitidos y de las expectativas de

gestión, limitar la responsabilidad y el riesgo que en la actualidad es de todo el

patrimonio, y, a su vez, permitir la entrada de nuevos socios a una parte del patrimonio

escindido y no a todo el conjunto, así como facilitar la sucesión futura a los tres

hijos a través de la separación del patrimonio.

Por tanto, en el supuesto concreto planteado a la operación escisión total proporcional

planteada la resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en

el Capítulo VII del Título VII de la LIS.

A continuación se analizará la tributación indirecta de la operación de escisión total

proporcional:

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor

Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de

noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

?No estarán sujetas al Impuesto:

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales

que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan

o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente,

capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios,

con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación

en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo

4, apartado cuatro, de esta Ley.

Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes

transmisiones:

a) La mera cesión de bienes o de derechos.

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente

conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando

dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente

por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado

uno, letra d) de esta Ley.

A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente

desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u

otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener

dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes

o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa

de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar

a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

(?).?.

La redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las

operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio

empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión

Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003,

recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída

en el asunto C-444/10, Christel Schriever.

De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar

una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o

profesional.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los

elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica

autónoma en sede del transmitente.

En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión todos los elementos

del patrimonio de una sociedad a otras sociedades de nueva creación; o bien parte

de los elementos del patrimonio de una sociedad a otras sociedades de nueva creación,

manteniendo entonces la primera sociedad parte de su patrimonio preexistente.

De la información aportada en el escrito de consulta se deduce que, en concreto, va

a ser objeto de transmisión a cada una de las sociedades de nueva creación un conjunto

de inmuebles (viviendas y locales), sin que se deduzca del escrito de consulta que

se transmitan otros elementos patrimoniales, ni elementos personales afectos a la

actividad de arrendamiento que venía desarrollando la actividad.

En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como

consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica

autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación

y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el

Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores

de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre

el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas

que le sean aplicables.

Por otra parte, en la medida que van a ser objeto de transmisión bienes inmuebles

que constituyen edificaciones a efectos del Impuesto, pudiera ser aplicación lo establecido

en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto

?las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que

se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

(?).?.

Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones

por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación

de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos

del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

?Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán

ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que

se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe

en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya

el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar

la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible,

los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización

de operaciones, que originen el derecho a la deducción.?.

Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de que se renuncie a la aplicación

de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992,

será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto

en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

?Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(?)

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas

al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

(?)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

(?)

? Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno

en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

(?).?.

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,

en adelante ITP y AJD, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19,

21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real

Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en adelante TRLITPAJD, que determinan

lo siguiente:

El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:

?Artículo 19

1. Son operaciones societarias sujetas:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y

la disolución de sociedades.

(?)

2. No estarán sujetas:

1.º Las operaciones de reestructuración

(?)?.

El artículo 21 del mismo texto determina que ?A los efectos del gravamen sobre operaciones

societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones

de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo

83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto

sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.?.

(La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 y

87 de la LIS) .

Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido,

declaran exentas del ITP y AJD las siguientes operaciones:

?Artículo 45.

Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen

a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:

I. A) Estarán exentos del impuesto:

(?)

B) Estarán exentas:

(?)

10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del

artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por

las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen

los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de

dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen

previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

(?)?.

Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones

definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente,

artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014) tienen, a efectos del ITP y AJD, la calificación

de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad

de operaciones societarias de dicho impuesto.

Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción

a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto

no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada

con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades

del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados,

en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente

transcrito.

Por lo tanto, al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración

estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD y exenta

de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados

de dicho impuesto.

IMPUESTO SOBRE INCREMENTO DEL VALOR DE TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las

Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de

marzo.

Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos

y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos

por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real

de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos

que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los

terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto

sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales

en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo

sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los

bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto

sobre Bienes Inmuebles.?.

Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre,

del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del IIVTNU en operaciones de

reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

?No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas

de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo

VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten

al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados

en una rama de actividad.

En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número

de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor

no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas

en el Capítulo VII del Título VII.

No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la

Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo

2/2004, de 5 de marzo.?.

En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado

a que, en la operación expuesta, concurran las circunstancias descritas en la disposición

adicional segunda de la LIS.

En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo

del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza

urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir,

la entidad escindida.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la

consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran

tener relevancia en la determinación del objetivo principal de la operación proyectada,

de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de

comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas,

simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.