Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2044-23 de 13 de julio de 2023

Cuestión

1.- Residencia fiscal del consultante en el período impositivo 2022. 2.- Si, a la vista del artículo 15.1 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Luxemburgo, los rendimientos del trabajo obtenidos en Luxemburgo (desde 1 de septiembre hasta 31 de diciembre de 2022) tributarían solamente en Luxemburgo. 3.- En caso de ser residente fiscal en España en el período impositivo 2022: - cómo acreditar u obtener un certificado de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) sobre su condición de residente fiscal en España. - conocer si podría deducir los impuestos efectivamente pagados en Luxemburgo y si existe algún límite cuantitativo. 4.- Si debe presentar, ante la AEAT, la declaración modelo 030, comunicando su cambio de domicilio a Luxemburgo con efectos desde 1 de enero de 2022.

Normativa

CDI Luxemburgo

LGT, 58/2003, Art. 48.

LIRPF, 35/2006, Art. 9.

Descripción

El consultante, nacional español, soltero y sin hijos, vivió en España (junto a sus

progenitores y en la casa familiar propiedad de los mismos), hasta 31 de agosto de

2022, habiendo sido, en España, contribuyente por el IRPF en los períodos impositivos

2021 y anteriores. A partir de dicha fecha, por motivos laborales, se trasladó a vivir

a Luxemburgo, donde dispone de una vivienda alquilada y tiene previsto continuar residiendo

a lo largo de todo 2023.

Hasta 31 de agosto de 2022, percibió rendimientos como consecuencia de su relación

laboral con una empresa radicada en España, y por trabajos realizados en España. Desde

el 1 de septiembre de 2022, percibe rendimientos de trabajo como consecuencia de una

relación laboral con una empresa con sede en Luxemburgo, por trabajos que desempeña

en ese país. Adicionalmente, y en menor medida, obtiene en España rendimientos de

capital mobiliario (dividendos de una cartera de valores) y de capital inmobiliario

(inmuebles arrendados), así como imputaciones de renta inmobiliaria por inmuebles

a su disposición.

Manifiesta que, conforme a la normativa interna de Luxemburgo, sería considerado

residente fiscal en 2022 en dicho país y que, como tal residente, le han practicado

retenciones por los rendimientos del trabajo allí obtenidos desde el 1 de septiembre

de 2022.

Contestacion

1.- De acuerdo con los datos aportados en su escrito, el consultante ha vivido en

España hasta el 31 de agosto de 2022, fecha en la que se traslada por motivos laborales

a vivir a Luxemburgo. Durante el año 2022, el consultante ha mantenido vivienda permanente,

así como relaciones personales y económicas en ambos estados, si bien el período de

permanencia ha sido mayor en España. Se plantean las siguientes cuestiones:

-Si en virtud de lo dispuesto en el artículo 4.2 del vigente Convenio de doble imposición

suscrito entre España y Luxemburgo debe considerarse al compareciente residente fiscal

en 2022, en España, en Luxemburgo, o en ambos Estados.

-A la vista de los dispuesto en el artículo 15.1 de dicho Convenio, si los rendimientos

de trabajo percibidos por el compareciente en Luxemburgo durante el período comprendido

entre el 1 de septiembre y el 31 de diciembre de 2022 (satisfechos por una empresa

residente fiscal en Luxemburgo y devengados por trabajo realizado en este país), tributarían

únicamente en Luxemburgo.

Para dar respuesta a las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta debe

determinarse la residencia fiscal del consultante.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se

determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre,

del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las

leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el

Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1,

establece lo siguiente:

?1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio

español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.

Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las

ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en

otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal,

la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante

183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior,

no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones

contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito,

con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia

habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida

habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad

que dependan de aquél?.

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal

en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno

de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español,

computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia

fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso

fiscal (en la actualidad, jurisdicciones no cooperativas), la Administración tributaria

podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que

el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los

criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente

y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo

9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre

la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta

mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera

que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de

la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan

en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada

período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año

natural (salvo el supuesto de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la

LIRPF).

En el presente caso, según los hechos descritos, el consultante habría permanecido

en territorio español más de 183 días dentro del año 2022, por lo que ello determina

que sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo 2022. Como

se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta

las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal

en otro país.

Si, en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF,

el consultante fuese residente fiscal en España y al mismo tiempo fuera considerado

residente fiscal de acuerdo con la legislación interna de Luxemburgo, se produciría

un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería de

acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el

Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de impuestos

sobre la renta y el patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo

anexo, hecho en Madrid el 3 de junio de 1986 (BOE de 4 de agosto de 1987), en adelante

el Convenio.

Dicho Convenio establece, en su artículo 4, lo siguiente:

?1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado Contratante»

significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta

a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier

otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las

personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta

que obtengan procedente de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio

que posean en el mismo.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente

de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente

a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados,

se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas

más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de

sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en

ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde vive

habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos,

se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades

competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo?.

Los Comentarios 12 y 13 al artículo 4 del Modelo de convenio tributario sobre la

renta y sobre el patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económicos, en adelante MC OCDE en la versión de 2017, en base a los cuales debe ser

interpretado el citado artículo del Convenio, indican lo siguiente en relación con

la consideración del criterio de vivienda permanente:

?12. El subapartado a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio

(cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como

residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de

una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá

acondicionado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un

determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de

corta duración.

13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse

en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en alquiler,

habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda;

lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento

esté a su disposición en todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para

estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta

duración (viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.).

Por ejemplo, una casa perteneciente a una persona física no puede considerarse a su

disposición durante un periodo en el que está alquilada y efectivamente ocupada por

una persona no relacionada, de forma que esa persona física no tenga la posesión de

la casa ni la posibilidad de habitarla?.

Por lo tanto, y de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta, el consultante

tiene una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, por lo que debe analizarse

con qué Estado tiene relaciones personales y económicas más estrechas.

En este sentido, el párrafo 15 de los comentarios al artículo 4 del MC OCDE en la

versión de 2017, señala lo siguiente:

?15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados contratantes,

será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de los dos Estados tiene

relaciones personales y económicas más estrechas. A tal fin, se tomarán en consideración

sus relaciones familiares y sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas,

culturales o de otro tipo, la localización de su actividad económica, el lugar desde

el que administra su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,

pero en cualquier caso es evidente que debe prestarse especial atención a las consideraciones

basadas en los actos que realicen las personas físicas. Si una persona que tiene una

vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que

mantiene la primera, el hecho de conservar la primera vivienda en el entorno donde

ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede,

junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus

intereses vitales en el primer Estado?.

No se disponen de datos en la consulta para determinar dónde se encuentran los intereses

vitales. No obstante, de conformidad con los comentarios señalados, es previsible

que estos se sitúen en España dado que el consultante tiene una vivienda en España,

establece una segunda vivienda en Luxemburgo, al tiempo que mantiene la primera, por

lo que el hecho de conservar la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre,

donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos,

contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en España.

En todo caso, la determinación de si las relaciones familiares y sociales y las relaciones

económicas del consultante se encuentra en España o Luxemburgo es una circunstancia

de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos

de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En caso de que no pueda determinarse el centro de intereses vitales, se dará preferencia

al Estado contratante donde viva habitualmente la persona física. Al respecto, el

párrafo 19 de los Comentarios al artículo 4 del MC OCDE dispone que:

?19. Para aplicar el criterio previsto en el subapartado b) debe determinarse si

la persona física vive habitualmente, en el sentido de estar regular o normalmente

presente en uno de los dos Estados y no en el otro durante un tiempo dado. No basta

con simplemente determinar en cuál de los dos Estados esa persona ha pasado más días

en ese período. La expresión ?séjourne de façon habituelle?, utilizada en el subapartado

b) de la versión en francés esclarece el significado del concepto ?habitual abode?

inglés, una noción que denota la frecuencia, la duración y la regularidad de las estancias

que forman parte de la rutina habitual de una persona y que son, por tanto, más que

meramente transitorias. Como se reconoce en el subapartado c), una persona puede vivir

habitualmente en dos Estados, como ocurriría si la persona estuviera regular o normalmente

presente en cada uno de los Estados durante el periodo en cuestión, con independencia

de que pase más días en un Estado que en el otro. (?)?.

Por último, en caso de que tampoco se pudiese determinar el lugar donde la persona

física vive habitualmente, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

Si lo fuera de ambos o no lo fuera de ninguno, el lugar se determinará por acuerdo

amistoso de las autoridades competentes a través del procedimiento recogido en el

artículo 26 del Convenio.

En definitiva, la determinación de la residencia fiscal dependerá de los hechos y

circunstancias de cada caso, no siendo objeto de esta contestación realizar un análisis

factual de los hechos determinantes de la misma, que implicaría una comprobación de

dichos hechos y circunstancias y que corresponderá a la Administración tributaria

competente mediante la aplicación de los instrumentos jurídicos regulados, en particular,

en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

2.- En relación con la segunda cuestión, esto es, respecto a la renta obtenida por

su trabajo en Luxemburgo durante el período comprendido entre el 1 de septiembre y

el 31 de diciembre de 2022, y partiendo de la consideración de que el consultante

es residente fiscal en España, hay que acudir al artículo 15 del Convenio hispano-luxemburgués

que dispone:

?1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios

y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por

razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que

el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aquí las

remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este

otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un

residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado

Contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos,

más de ciento ochenta y tres días durante el año civil considerado.

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es

residente del otro Estado.

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base

fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado?.

Por consiguiente, el apartado primero regula una potestad compartida, pudiéndose

gravar las rentas obtenidas como consecuencia de los trabajos realizados por el consultante

en Luxemburgo, tanto en España, estado de la residencia, como en Luxemburgo, estado

donde se ejerce el trabajo.

El apartado segundo del artículo 15 no resulta de aplicación por no cumplirse los

requisitos exigidos en el mismo al ser los rendimientos pagados por una empresa luxemburguesa.

Si se produjera doble imposición, le corresponde a España, como país de residencia,

su eliminación conforme a lo dispuesto en el artículo 24 del Convenio y lo establecido

en la normativa interna española.

A estos efectos, el apartado 2.a) del citado artículo del Convenio establece:

?a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales

que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición

en Luxemburgo, España deducirá del impuesto sobre la renta o el patrimonio de este

residente una cantidad igual al impuesto pagado en Luxemburgo. Sin embargo, esta deducción

no puede exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente

a las rentas y el patrimonio sometidos a imposición en Luxemburgo.

b) Cuando, de acuerdo con cualquier disposición del Convenio, las rentas que un residente

en España obtenga o el patrimonio que posea, estén exentos de imposición en España,

España puede, no obstante, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos

de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de

este residente?.

Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición

internacional en los siguientes términos:

?1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales

obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto

de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no

Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base

liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar

por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable.

A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas

generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(?)?.

3.- En relación con el certificado de residencia fiscal en España, en la Disposición

Adicional Segunda de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban

los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,

que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento

permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes

sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades

no residentes, y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su

presentación y otras normas referentes a la tributación de no residentes (BOE de 23

de diciembre de 2010), se establece lo siguiente:

?Disposición adicional segunda. Certificado de residencia fiscal en España.

1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, definidos

en el artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas y de modificación parcial de los de las leyes de los Impuestos

sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, así como

los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades considerados residentes conforme

al artículo 8 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado

por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, podrán solicitar la certificación

de su residencia fiscal en territorio español.

Estos certificados se utilizarán cuando se deba acreditar la residencia fiscal en

España ante Administraciones Tributarias de otros países o territorios o ante pagadores

u otros operadores económicos en el exterior.

Asimismo, se utilizarán para acreditar la sujeción al Impuesto sobre la Renta de

las Personas Físicas o al Impuesto sobre Sociedades por aquellos contribuyentes o

sujetos pasivos que vayan a transmitir mediante contraprestación un bien inmueble

situado en España, a que se refiere el artículo 14.2.a) del Reglamento del Impuesto

sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de

julio.

2. Los modelos de certificado de residencia fiscal que expedirán las oficinas gestoras

serán los que figuran en los anexos IV y V de la presente Orden. El anexo IV, «Certificado

de residencia fiscal en España» se expedirá para acreditar, en general, la residencia

en territorio español. El anexo V, «Certificado de residencia en España. Convenio»,

se emitirá para acreditar la condición de residente en España a los efectos de las

disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España.

(?)

5. Cuando una Administración Fiscal extranjera exija a los contribuyentes o sujetos

pasivos que la acreditación de la residencia fiscal en territorio español se consigne

en un formulario propio, podrá accederse a cumplimentar la certificación que contenga

dicho formulario siempre que el contenido de la certificación sea equivalente al de

los modelos que figuran en los anexos IV y V.

Si el documento extranjero que se presente para incorporar la certificación no viene

expresado en castellano u otra lengua oficial en territorio español, podrá solicitarse

al interesado una traducción del mismo.

6. El órgano de gestión competente para expedir la certificación será la Administración

o Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda al

domicilio fiscal del interesado. No obstante, tratándose de obligados tributarios

adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyente o a las Unidades de Gestión

de Grandes Empresas, la competencia será de dicha Delegación o Unidades, según corresponda.

7. La solicitud podrá realizarse por medios telemáticos o en soporte papel. La certificación

será expedida en el mismo soporte, papel o electrónico, en que sea solicitada por

el interesado.

8. La solicitud, en soporte papel, contendrá, al menos, los siguientes datos:

a) Apellidos y nombre o razón social, domicilio fiscal y número de identificación

fiscal del interesado y, en su caso, del representante.

b) Indicación de a qué efectos se solicita el certificado: destinatario, finalidad

y, en su caso, país o territorio donde deba surtir efectos.

c) Documentos y justificantes que, en su caso, se aportan junto con la solicitud

con el fin de probar la residencia fiscal en territorio español.

d) Si desea solicitar que se haga constar en el certificado los datos adicionales

a que se refiere el número 3 anterior, descripción de la renta procedente del exterior

cuya obtención comunica el interesado. Si se solicita que se haga constar la circunstancia

mencionada en el número 4, la oportuna indicación en ese sentido.

e) Fecha y firma del interesado o, en su caso, del representante.

9. Las solicitudes se presentarán en la Administración o Delegación de la Agencia

Estatal de Administración Tributaria que corresponda al domicilio fiscal del interesado

o, en su caso, en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes o en la Unidad de

Gestión de Grandes Empresas competente para la expedición.

10. Efectuadas las comprobaciones oportunas, el órgano de gestión competente, en

el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes a la solicitud, expedirá el certificado

o, en su caso, una comunicación de que no procede acceder a la solicitud.

11. La solicitud y expedición por medios telemáticos se ajustará a las condiciones

generales y demás normas de procedimiento previstas en la Resolución de 3 de mayo

de 2000, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre expedición por

medios telemáticos de certificaciones de estar al corriente en el cumplimiento de

obligaciones tributarias u otras de carácter tributario.

Para solicitar el certificado, el interesado se conectará con la sede electrónica

de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de Internet, dirección

electrónica

http://www.agenciatributaria.gob.es.

En particular, la solicitud de certificaciones electrónicas está sujeta a las siguientes

condiciones:

1.ª El contribuyente o sujeto pasivo deberá disponer de número de identificación

fiscal (NIF).

2.ª El contribuyente o sujeto pasivo deberá disponer de un certificado de usuario

X.509.V3 en vigor expedido por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre-Real Casa de

la Moneda o cualquier otro certificado electrónico admitido por la Agencia Estatal

de Administración Tributaria, en los términos previstos en la Orden HAC/1181/2003,

de 12 de mayo, por la que se establecen normas específicas sobre el uso de la firma

electrónica en las relaciones tributarias por medios electrónicos, informáticos y

telemáticos con la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En los certificados de residencia fiscal en España expedidos por medios telemáticos

figurará en todo caso la firma digitalizada del órgano competente para su expedición

y un Código Seguro de Verificación de la Expedición mediante el que los destinatarios

podrán acceder a la certificación electrónica archivada por la Agencia Estatal de

Administración Tributaria. A tal fin, se incluirá en el certificado un párrafo indicativo

de la dirección en internet donde puede realizarse el cotejo.

Efectuadas las comprobaciones oportunas, el órgano de gestión competente, en el plazo

máximo de los diez días hábiles siguientes a la solicitud, acordará la expedición

de la certificación electrónica que quedará a disposición del interesado por medios

telemáticos o, si concurre alguna incidencia que impida la expedición, informará al

interesado que podrá personarse ante el órgano competente para la expedición.

El contenido de los certificados telemáticos deberá poder ser impreso en soporte

papel?.

Por otra parte, en relación con la posibilidad de deducir, en la declaración del

IRPF en España, los impuestos satisfechos en Luxemburgo por los rendimientos del trabajo

allí obtenidos, nos remitimos a lo señalado en la cuestión número 2 en relación con

la eliminación de la doble imposición.

Adicionalmente, cabe mencionar (dada la obtención, por el consultante, de rendimientos

derivados de una relación laboral por trabajos realizados en el extranjero) la posibilidad

de que fuera de aplicación la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la

LIRPF. Dicho precepto establece que estarán exentos:

?p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados

en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente

se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté

vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste

sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo

16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real

Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio

considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el

país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un

convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio

de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia

en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente

podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este

impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación

del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

?1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p)

de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente

realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España

o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la

entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del

trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos

se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en

el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente

porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad

destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de

naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio

calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito

cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con

España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula

de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de

la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán

tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado

en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios

prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos

realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes

a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en

cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero,

con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b)

de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por

la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención?.

4.- La presente contestación se refiere a la obligación de presentar una declaración

censal de alta, cambio de domicilio y/o de variación de datos personales, Modelo 030,

comunicando el cambio de domicilio fiscal a Luxemburgo con efectos a 1 de septiembre

de 2022.

El artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de

18), en adelante LGT, establece la obligación al contribuyente de comunicar a la Administración

tributaria el domicilio fiscal, así como las variaciones que se puedan producir en

el mismo.

?Artículo 48. Domicilio fiscal.

1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus

relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

a) Para las personas físicas, el lugar donde tengan su residencia habitual. No obstante,

para las personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, en

los términos que reglamentariamente se determinen, la Administración tributaria podrá

considerar como domicilio fiscal el lugar donde esté efectivamente centralizada la

gestión administrativa y la dirección de las actividades desarrolladas. Si no pudiera

establecerse dicho lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado

en el que se realicen las actividades económicas.

b) Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente

centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso,

se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios

anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

c) Para las entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta

ley, el que resulte de aplicar las reglas establecidas en el párrafo b) anterior.

d) Para las personas o entidades no residentes en España, el domicilio fiscal se

determinará según lo establecido en la normativa reguladora de cada tributo.

En defecto de regulación, el domicilio será el del representante al que se refiere

el artículo 47 de esta ley. No obstante, cuando la persona o entidad no residente

en España opere mediante establecimiento permanente, el domicilio será el que resulte

de aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas establecidas en los párrafos

a) y b) de este apartado.

3. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del

mismo a la Administración tributaria que corresponda, en la forma y en los términos

que se establezcan reglamentariamente. El cambio de domicilio fiscal no producirá

efectos frente a la Administración tributaria hasta que se cumpla con dicho deber

de comunicación, pero ello no impedirá que, conforme a lo establecido reglamentariamente,

los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la comunicación de dicho

cambio, puedan continuar tramitándose por el órgano correspondiente al domicilio inicial,

siempre que las notificaciones derivadas de dichos procedimientos se realicen de acuerdo

con lo previsto en el artículo 110 de esta ley.

4. Cada Administración podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado

por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión le competa

con arreglo al procedimiento que se fije reglamentariamente.?.

La obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal se regula en el Reglamento

General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria

y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,

aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5), en adelante RGAT,

en el artículo 17 que señala que:

?1. Las personas físicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales

y Retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades deberán cumplir la

obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal, establecida en el artículo

48.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el plazo de un

mes a partir del momento en que produzca dicho cambio.

En el ámbito de competencias del Estado dicha comunicación deberá efectuarse mediante

la presentación de la declaración censal de modificación regulada en el artículo 10

de este reglamento.

2. Tratándose de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios,

Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio se deberá efectuar

en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante el modelo de declaración

que se apruebe, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente.

En el ámbito de competencias del Estado, la comunicación del cambio de domicilio

deberá efectuarse de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior. No obstante,

si con anterioridad al vencimiento de dicho plazo finalizase el de presentación de

la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente a la imposición personal

que el obligado tributario tuviera que presentar después del cambio de domicilio,

la comunicación deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación

o comunicación de datos, salvo que se hubiese efectuado con anterioridad.

3. La comunicación del nuevo domicilio fiscal surtirá plenos efectos desde su presentación

respecto a la Administración tributaria a la que se le hubiese comunicado, sin perjuicio

de lo dispuesto en el artículo 59 de este reglamento a efectos de la atribución de

competencias entre órganos de la Administración tributaria.

4. La comunicación del cambio del domicilio fiscal a la Administración tributaria

del Estado producirá efectos respecto de las Administraciones tributarias de las comunidades

autónomas y ciudades con estatuto de autonomía sólo desde el momento en que estas

últimas tengan conocimiento del mismo, a cuyo efecto aquella deberá efectuar la correspondiente

comunicación según lo dispuesto en el artículo 2.3 de este reglamento.?.

Asimismo, la forma de comunicación del cambio de domicilio se regula en la Orden

EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración

censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación

de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar

y forma de presentación del mismo y se modifica la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril,

por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación

y baja en el Censo de empresarios profesionales y retenedores y 037 Declaración censal

simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales

y retenedores (BOE de 19).

En concreto el artículo 2.2 indica:

?2. Las personas físicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales

y no satisfagan rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán utilizar

el modelo 030 para comunicar el cambio de domicilio fiscal, modificar datos personales,

solicitar una nueva tarjeta acreditativa del Número de Identificación Fiscal, consignar

un domicilio a efectos de notificaciones y, en su caso, la variación de este último,

sin perjuicio de lo establecido en los artículos 7 y 8.?.

Conforme a lo anterior, existe la obligación de comunicar a la Administración el

cambio de domicilio fiscal, pudiendo esta comprobar y rectificar el domicilio fiscal

declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya gestión

le competa y de acuerdo con los procedimientos establecidos reglamentariamente.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.