Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V2064-25 de 05 de noviembre de 2025

Cuestión

1. Importe de la cuenta corriente cuya titularidad la fallecida compartía con sus padres, que se considera parte de la herencia de la causante a efectos del ISD. 2. Si, en el caso de los bienes inmuebles gravados con contratos de renta antigua, a afectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto sobre Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana, puede minorarse la base a declarar de dichos impuestos sobre dichos inmuebles, conforme al valor económico determinado mediante informes periciales de terceros. 3. Valoración de los inmuebles gravados con contratos de renta antigua en el inventario de la herencia.

Normativa

Ley 29/1987 arts. 3, 5, 9, y 27

Descripción

La esposa del consultante ha fallecido estando casada en régimen de separación de

bienes y con una única hija. En el inventario de la herencia se incluyen saldos en

cuentas bancarias, participaciones en fondos de inversión y cuatro inmuebles, entre

los que se incluye la vivienda habitual, siendo este el único inmueble adquirido después

de contraer matrimonio.

En cuanto a los saldos de cuentas bancarias, la fallecida comparte titularidad de

las diferentes cuentas, entre otros con sus padres y su marido. En una de las cuentas

que comparte con sus padres, el importe del saldo del que realmente era propietaria

la fallecida pudiera ser inferior al teórico resultante de aplicar el porcentaje de

cotitularidad al saldo de la misma en la fecha de fallecimiento, dado que los otros

cotitulares realizaban ingresos en la cuenta corriente en proporciones superiores

a la de su cotitularidad.

En cuanto a los inmuebles existentes en la herencia, varios de ellos se encuentran

destinados al arrendamiento, gravados en parte con contratos de renta antigua procedentes

de 1972, de elevada antigüedad en la construcción, lo que determina que no exista

en la práctica valor de mercado de los mismos por inexistencia de compradores, dado

que el flujo de caja procedente de los mismos es negativo. Por esta razón, se considera

que el valor de referencia asignado por la Dirección General del Catastro es superior

al valor económico real de los inmuebles.

Por otra parte, en el testamento de la fallecida se otorga al cónyuge viudo el 46,67

por ciento de la herencia y a la hija el 54,33 por ciento de la misma, teniendo en

cuenta que, por disposición testamentaria, los bienes adquiridos por la fallecida

antes del matrimonio -entre los que se incluyen los inmuebles gravados con contratos

de renta antigua- se han de asignar exclusivamente a la hija.

Contestacion

En relación con las cuestiones planteadas este Centro Directivo informa lo siguiente:

La adquisición de bienes por herencia constituye el hecho imponible del Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones ?en adelante ISD? de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre ( BOE

de 19 de diciembre) ?en adelante LISD?, en los términos previstos en el artículo 3.1.a):

?Artículo 3. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título

sucesorio.

(?)?.

El sujeto pasivo, obligado al pago del ISD, está regulado en el artículo 5 de la LISD

en los siguientes términos:

?Artículo 5. Sujetos pasivos.

Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas

físicas:

a) En las adquisiciones «mortis causa», los causahabientes.

(?)?.

En cuanto a la base imponible, el artículo 9 de la LISD, dispone:

?Artículo 9. Base imponible.

1. Constituye la base imponible del impuesto:

a) En las transmisiones «mortis causa», el valor neto de la adquisición individual

de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor de los bienes y derechos minorado

por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(?)

2. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas

contenidas en los siguientes apartados de este artículo o en los artículos siguientes,

se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si

el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud

se tomará como base imponible.

Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse,

entre partes independientes, un bien libre de cargas.

3. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto

en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto.

No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior

a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible.

Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección

General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa,

será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados

o el valor de mercado.

4. El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación

que en su caso realice la Administración Tributaria o con ocasión de la solicitud

de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Cuando los obligados tributarios consideren que la determinación del valor de referencia

ha perjudicado sus intereses legítimos, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación

impugnando dicho valor de referencia.

5. Cuando los obligados tributarios soliciten una rectificación de autoliquidación

por estimar que la determinación del valor de referencia perjudica a sus intereses

legítimos o cuando interpongan un recurso de reposición contra la liquidación que

en su caso se le practique, impugnando dicho valor de referencia, la Administración

Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General

del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación

aportada.

La Dirección General del Catastro emitirá informe vinculante en el que ratifique o

corrija el valor de referencia cuando lo solicite la Administración Tributaria encargada

de la aplicación de los tributos como consecuencia de las alegaciones y pruebas aportadas

por los obligados tributarios.

Asimismo, emitirá informe preceptivo, corrigiendo o ratificando el valor de referencia,

cuando lo solicite la Administración Tributaria encargada de la aplicación de los

tributos, como consecuencia de la interposición de reclamaciones económico-administrativas.

En los informes que emita la Dirección General del Catastro, el valor de referencia

ratificado o corregido será motivado mediante la expresión de la resolución de la

que traiga causa, así como de los módulos de valor medio, factores de minoración y

demás elementos precisos para su determinación aprobados en dicha resolución.?

En relación con el valor declarado, el artículo 18 de la LISD dispone lo siguiente:

?Artículo 18. Normas generales.

1. La Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos

por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria,

salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o

el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9

de esta Ley.

(?)?.

Por su parte, el artículo 24 de la LISD regula el devengo del ISD, estableciendo:

?Artículo 24. Devengo.

En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto

se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera

firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del

Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como

consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en

que se cause o celebre dicho acuerdo.

(?)?.

Por otra parte, el artículo 27 de la LISD relativo a la partición de la herencia y

los excesos de adjudicación establece:

?Artículo 27. Partición y excesos de adjudicación.

1. En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y

adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto

como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras

de la sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto por la condición

del territorio o por cualquier otra causa y, en consecuencia, los aumentos que en

la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los distintos adquirentes

o herederos.

(?).

3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias,

según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios,

en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación

cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda

del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el

supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían

de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto?.

1) Sobre las cuentas bancarias de titularidad compartida.

El análisis de la propiedad del dinero depositado en cuentas bancarias de titularidad

común requiere examinar las normas civiles y la jurisprudencia relativas a los depósitos

bancarios. A este respecto, el análisis de la propiedad del dinero depositado en las

cuentas bancarias y la facultad de disposición sobre cuentas bancarias solidarias

o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical.

Además, en cuanto a la primera debe diferenciarse las facultades de disposición sobre

una cuenta indistinta según vivan o haya fallecido alguno de ellos.

Primero: Distinción entre titularidad de disposición y titularidad dominical.

A este respecto, cabe indicar, en primer lugar, que el Derecho tributario no modifica

la titularidad de los bienes y derechos y así se establece con carácter general en

el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE

de 7 de junio), donde se determina lo siguiente:

?Artículo 7. Titularidad de los elementos patrimoniales.

Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad

jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos

o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes

y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio,

así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones

patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos

reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos

cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra

cuota de participación.

Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos,

la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure

como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones se atribuirán a los sujetos pasivos

según las reglas y criterios de los párrafos anteriores?.

Del artículo anterior se desprende con toda claridad que no existe un sistema de atribución

de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento

jurídico general. No obstante lo anterior, la titularidad de los saldos de las cuentas

de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión

que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo

ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo en la de 19 de diciembre de 1995, cuyos

fundamentos de derecho tercero y cuarto recogen la jurisprudencia a seguir en estos

casos ?con citas de anteriores sentencias del mismo tribunal (sentencias de 24 de

marzo de 1971, 19 de octubre de 1988, 8 de febrero de 1991, 23 de mayo de 1992, 15

de julio de 1993, 15 de diciembre de 1993 y 21 de noviembre de 1994)?, y que este

Centro Directivo entiende plenamente aplicable. En ellos, el Tribunal Supremo dice,

entre otras cosas, lo siguiente:

«FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO.- La Sala, en línea de principio, y a propósito del

objeto litigioso que versa sobre la propiedad de los saldos económicos existentes

en las cuentas corrientes o libretas alusivos a los depósitos bancarios propiedad

del titular premuerto quien autoriza a la respectiva entidad para que figure también

como cotitular de las mismas su sobrino, el demandado hoy recurrido, ha de precisar:

1.º) Dentro de los hoy llamados «contratos bancarios», según la doctrina el contrato

de cuenta corriente es en el Derecho español una figura atípica (?) encuadrable en

nuestro Derecho dentro del marco general del contrato de comisión (?) Asimismo en

cuanto a su significado jurídico comercial, la cuenta corriente bancaria va adquiriendo

cada vez más autonomía contractual, despegándose del depósito bancario que le servía

de base y sólo actúa como soporte contable.

En todo caso la cuenta corriente bancaria expresa siempre una disponibilidad de fondos

a favor de los titulares de la misma contra el Banco que los retiene.

2.º) Mas su problemática se presenta a la hora de distinguir entre la disposición

o gestión de sus fondos o numerario y la propiedad de los mismos, sobre todo, cuando

ha fallecido su titular, y cuando dicha cuenta o depósito figure abierta a nombre

de dos o más titulares (?) ya que, entonces, aparece el conflicto sobre si el propietario

fue el premuerto y de él derivarlo «mortis causa» a sus causahabientes o, bien, lo

es el titular «supérstite», eventualidad esta que en la práctica bancaria se suele

resolver con base en los artículos 1.137 y 1.138 del Código Civil en el sentido de

que si la cuenta figuraba mancomunadamente, sólo podía disponerse con la firma de

todos los titulares, no así cuando se está con el rito de la cuenta «indistinta o

solidariamente», que ha de figurar expresamente, pues, entonces, cualquiera de ellos

puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279

del Código de Comercio, proyectando esta tesis en la, en su caso, adscripción dominical,

excluyendo la «mortis causa», a favor del supérstite.

3.º) En línea jurisprudencial, con base, entre otras, en sentencia de 24 marzo 1971,

?es inaceptable el criterio de que el dinero depositado en las cuentas indistintas

pasó a ser propiedad de la recurrente, por el solo hecho de figurar como titular indistinto,

no propietario (?); los depósitos indistintos no presuponen comunidad de dominio sobre

los objetos depositados, debiendo estarse a lo que resuelvan los Tribunales sobre

la propiedad de ellos; incumbe al causahabiente del depositante acción para reivindicar

de la persona designada en el depósito indistinto los efectos que hubiera retirado

del mismo sin título para apropiárselo?; y así, se ha afirmado en sentencia de 8 febrero

1991 que ?(...) el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta,

a nombre de dos (o más) personas, como norma general lo único que comporta "prima

facie", en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda

cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de dichos titulares tendrá,

frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta,

pero no determina, por sí solo, la existencia de un condominio, y menos por partes

iguales, sobre dicho saldo de los dos (o más) titulares indistintos de la cuenta,

ya que esto habrá de venir determinado únicamente por las relaciones internas entre

ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos

o numerario de que se nutre dicha cuenta (?)?; y se reitera en la sentencia de 15

diciembre 1993 que ?(? ) ha de tenerse en cuenta que si bien figuran en esta clase

de negocios unos titulares, que podemos denominar "titulares bancarios", ello sólo

significa que esta circunstancia es más bien operativa para la dinámica del contrato,

lo que influye y determina "prima facie", en lo referente a las relaciones del depósito

que se lleva a cabo, es que cualquiera de dichos titulares ostenta facultades de disposición

frente al banco, bien individual o conjuntamente, pero no establece la existencia

de un condominio y menos por partes iguales, ya que éste lo fija las relaciones internas

de los titulares y, más concretamente, en razón a la originaria pertenencia de los

fondos depositados (?)?; de donde, pues, no cabe presunción ni de titularidad dominical,

ni de atribución por mitad o partes iguales, pues ello se relega a la prueba dentro

de las relaciones internas entre los titulares bancarios, pudiendo, en cierto modo,

ser una variante la sentencia de 21 noviembre 1994 (?(...) si partimos de la base

de que por no haberse acreditado la propiedad exclusiva de la cantidad existente en

la cuenta corriente indistinta en favor de ninguno de los cotitulares de la misma,

y por aplicación del precepto del artículo 1138, se debía presumir dividido el crédito

del Banco en tantas partes como fueran los deudores, por lo que a la muerte de un

cotitular, ambos eran dueños de la mitad de la suma depositada en el Banco, una vez

producido el óbito de uno de ellos, y aun sin necesidad de proceder a la partición

de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar

a sus herederos?), que establece en cambio la presunción de esa propiedad por mitad

entre los dos cotitulares.

4.º) En definitiva, y ratificando esa línea jurisprudencial, y salvo algún caso en

particular, en donde bien por la forma de haberse practicado la apertura de la cuenta,

o más bien, la finalidad o intención reflejada en la autorización «ex post» tras la

precedencia por el único titular, cuando así, además lo aprecie la Sala «a quo», no

es posible la atribución de propiedad del saldo por la mera referencia a la repetida

cotitularidad, sino que ha de integrarse con la penetración jurídica en las relaciones

particulares de los interesados: fondo común, sociedad existente, o bien nexo de parentesco,

amistad, gestión conferida, autorización o mandato, en respectiva.

FUNDAMENTO DE DERECHO CUARTO. Aplicando la anterior doctrina al recurso, (?) no deja

duda alguna que manteniéndose la propiedad exclusiva del mismo sobre las libretas

correspondientes ?así se escribe (...) «abiertas a mi nombre, propietario de las mismas

(...)»?, el nuevo cotitular designado lo era simplemente a los efectos de poder disponer

de dichos fondos en vida del propietario designante o autorizante, por lo que, tras

su muerte, es llano que el depósito existente debía integrar su patrimonio relicto

referido a sus herederos (?)».

De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los fondos depositados en una

cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta

o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad

no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales),

sino que lo que tal titularidad de disposición solidaria significa es que cualquiera

de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del

saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su

caso, la existencia de condominio sobre ellos habrá de venir determinada únicamente

por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria

pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá

ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.

Segundo: Distinción entre las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta

según vivan los cotitulares o haya fallecido alguno de ellos.

Ya se ha dicho que el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta,

a nombre de dos o más personas, lo único que comporta "prima facie", en lo referente

a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria

se apoya, es que cualquiera de los titulares tendrá, frente al Banco depositario,

facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta (titularidad de disposición).

Por lo tanto, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla

o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio. Todo ello, con independencia

de la titularidad dominical, que deberá probarse con arreglo a derecho y al margen

de la prueba sobre la cotitularidad de disposición de la cuenta.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo

mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan

resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá

de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones

civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en

la sentencia comentada, «(?) a la muerte de un cotitular, (?) y aun sin necesidad

de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular

fallecida debió pasar a sus herederos.».

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro

?u otros? deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta

indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse

en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios),

según lo dispuesto en los artículos 659 («La herencia comprende todos los bienes,

derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte») y 661 («Los

herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos

y obligaciones») del Código Civil.

De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, una cuenta bancaria supone

un contrato de depósito, en el cual la relación jurídica se produce entre el depositante,

dueño de lo depositado y el depositario, relación que no queda modificada por el hecho

de que figuren varios titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente

la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, sin determinar

la existencia de un condominio, y menos por partes iguales, sobre dicho saldo, sino

que la titularidad dominical sobre el dinero viene determinada por la originaria pertenencia

de los fondos o numerario de los que se ha nutrido la cuenta.

Por otra parte, el artículo 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria (BOE de 21 de diciembre) establecen lo siguiente:

?Artículo 105. Carga de la prueba.

1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho

deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto

los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.?.

?Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios

y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de

enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

(?)?.

Por lo tanto, en el presente caso, la determinación del importe del saldo de la cuenta

bancaria del que realmente era propietaria la causante y que deberá incorporarse a

su caudal relicto, es una cuestión de hecho que deberá valorarse por la administración

gestora competente con las pruebas que aporte el consultante para ello.

2) Sobre los bienes inmuebles gravados con contratos de arrendamiento de renta antigua.

2.1. Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Conforme a los preceptos transcritos, a efectos tributarios, en el ISD la base imponible

de los inmuebles en cuestión se deberá determinar de acuerdo con lo establecido en

el artículo 9 de la LISD, del que se deriva lo siguiente: si existe valor de referencia,

la base imponible está constituida por dicho valor, salvo que el valor declarado sea

superior. Si no existe valor de referencia o no puede ser certificado por la Dirección

General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa,

será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados

o el valor de mercado.

Si el consultante entiende que el valor de referencia previsto en la normativa reguladora

del catastro inmobiliario para los inmuebles gravados con contratos de renta antigua

perjudica sus intereses legítimos, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación

impugnando el valor de referencia, en los términos establecidos en los aparatados

4 y 5 del artículo 9 de la LISD. No obstante, esta impugnación no eximirá al consultante

de su obligación de practicar la correspondiente autoliquidación por el valor de referencia.

Por otra parte, en cuanto a la valoración de los inmuebles en cuestión a efectos del

inventario de la herencia para llevar a cabo la adjudicación de la misma conforme

a las disposiciones hereditarias, se trata de una cuestión que queda fuera del ámbito

tributario, por lo que no corresponde a este Centro Directivo la contestación a las

cuestiones planteadas por el consultante. En todo caso, conforme al artículo 27 de

la LISD, a efectos del ISD, en las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que

sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para

los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo

a las normas reguladoras de la sucesión.

2.2. Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana.

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)

se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las

Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de

marzo.

El artículo 104 del TRLRHL regula en su apartado 1 la naturaleza y el hecho imponible

del impuesto, estableciendo:

?1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos

y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos

por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real

de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.?.

El apartado 5 del artículo 104 del TRLRHL, introducido por el Real Decreto-Ley 26/2021,

de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de

las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo,

a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre

el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BOE de 9 de noviembre),

y que entró en vigor el 10 de noviembre de 2021, regula un nuevo supuesto de no sujeción

al impuesto, estableciendo:

?5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto

de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre

los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá

declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión

y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades

a que se refiere el artículo 106.

Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o

de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores,

sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas

operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado,

en su caso, por la Administración tributaria.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción,

se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción

que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno

respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de

transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las

reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores

a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y

Donaciones.

En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para

el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto

el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior

a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos

de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud

de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda

de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.?.

El artículo 106 del TRLRHL regula los sujetos pasivos del impuesto, y dispone en su

apartado 1:

?1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:

a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos

reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica,

o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita

el derecho real de que se trate.

b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos

reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica,

o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho

real de que se trate.?.

El artículo 107 del TRLRHL regula la determinación de la base imponible del impuesto

y en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 26/2021 dispone:

?1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor

de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo

largo de un periodo máximo de veinte años, y se determinará, sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 5 de este artículo, multiplicando el valor del terreno en el momento

del devengo calculado conforme a lo establecido en sus apartados 2 y 3, por el coeficiente

que corresponda al periodo de generación conforme a lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las

siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de estos en el momento del devengo será

el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

(?).

4. El periodo de generación del incremento de valor será el número de años a lo largo

de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.

En los supuestos de no sujeción, salvo que por ley se indique otra cosa, para el cálculo

del periodo de generación del incremento de valor puesto de manifiesto en una posterior

transmisión del terreno, se tomará como fecha de adquisición, a los efectos de lo

dispuesto en el párrafo anterior, aquella en la que se produjo el anterior devengo

del impuesto.

En el cómputo del número de años transcurridos se tomarán años completos, es decir,

sin tener en cuenta las fracciones de año. En el caso de que el periodo de generación

sea inferior a un año, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta el número

de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.

El coeficiente a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, calculado

conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, será el que corresponda de los

aprobados por el ayuntamiento según el periodo de generación del incremento de valor,

sin que pueda exceder de los límites siguientes:

(?).

5. Cuando, a instancia del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en

el artículo 104.5, se constate que el importe del incremento de valor es inferior

al importe de la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados

anteriores de este artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento

de valor.?.

En relación con el devengo del IIVTNU, el apartado 1 del artículo 109 del TRLRHL señala

que:

?1. El impuesto se devenga:

a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito,

entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del

dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.?.

De acuerdo con lo anterior, la base imponible del IIVTNU se determina, como regla

general, multiplicando el valor catastral del terreno en la fecha de devengo por el

coeficiente que corresponda al período de generación del incremento, conforme a lo

previsto en el apartado 4 del artículo 107.

El supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL o el método de determinación

de la base imponible del artículo 107.5 del TRLRHL solo resultan de aplicación a solicitud

del sujeto pasivo, cuando alegue la inexistencia de incremento de valor del terreno

por diferencias entre los valores de transmisión y de adquisición del terreno o un

incremento de valor por importe inferior al importe de la base imponible determinada

con arreglo a lo dispuesto en los apartados 1 a 4 del artículo 107 del TRLRHL. Para

ello, deberá aportar los títulos que documenten la transmisión y adquisición.

El artículo 104.5 del TRLRHL (y por remisión, el artículo 107.5) dispone que, para

constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición

del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos

efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones:

- El valor que conste en el título que documente la operación.

- El valor comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

A continuación, la ley regula dos reglas específicas:

Una primera, para el caso en que el inmueble transmitido esté formado por suelo y

construcción, entonces se tomará como valor del suelo el que resulte de aplicar la

proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del

terreno respecto del valor catastral total, y esta proporción se aplicará tanto al

valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Y una segunda, para el caso de que la adquisición o la transmisión se haya realizado

a título lucrativo, como es el caso objeto de consulta, entonces como tal valor de

adquisición o transmisión se tomará el mayor de los siguientes valores:

- El valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

- El comprobado, en su caso, por la Administración tributaria

Es decir, la ley establece que, en los casos de adquisición o transmisión a título

lucrativo, a efectos de la comparación se tomará el valor declarado en el Impuesto

sobre Sucesiones y Donaciones.

Tanto el artículo 104.5 como el artículo 110.4 del TRLRHL atribuyen a los ayuntamientos

facultades de comprobación de los valores de adquisición y de transmisión declarados

por el sujeto pasivo.

Por tanto, trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, la transmisión de terrenos

de naturaleza urbana por causa de muerte determina la sujeción al IIVTNU. Así, en

las transmisiones a título gratuito es sujeto pasivo a título de contribuyente, de

acuerdo con lo establecido el artículo 106.1.a) del TRLRHL, la persona o entidad que

adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de goce

limitativo del dominio. La base imponible se calculará siguiendo lo establecido en

el artículo 107 del TRLRHL, siendo el valor del terreno en el momento del devengo

el establecido de acuerdo con su apartado 2.

No obstante, de acuerdo con el artículo 104.5 del TRLRHL, no se producirá la sujeción

al impuesto en aquellas transmisiones en que se constate la inexistencia de incremento

de valor de los terrenos por comparación entre sus valores de transmisión y adquisición,

siendo el valor de transmisión, en este caso, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones

y Donaciones o el comprobado, en su caso por la Administración tributaria. Para ello,

según lo establecido en párrafo segundo del citado artículo, ?el interesado en acreditar

la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar

los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados,

a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.?.

Por último, señalar que, de acuerdo con el artículo 107.5 del TRLRHL, ?Cuando, a instancia

del sujeto pasivo, conforme al procedimiento establecido en el artículo 104.5, se

constate que el importe del incremento de valor es inferior al importe de la base

imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los apartados anteriores de este

artículo, se tomará como base imponible el importe de dicho incremento de valor.?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.