Resolución vinculante de Dirección General de Tributos, V2107-17, de 08-05-2017. El subsidio especial por maternidad del Mutualismo Judicial tributa en el IRPF

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 7.h).

Si tiene que hacer una declaración complementaria del año 2015, o dicha cuantía se puede acoger a la exención regulada en el artículo 7.h) de la LIRPF.

En los datos fiscales del año 2016 de la consultante, aparece un importe de 1.890,84 euros percibida en 2016 pero con ejercicio de devengo anterior a 2016, en concepto de 'subsidio por maternidad en los supuestos de parto múltiple adopción o acogimiento' regulada en los artículos 111 a 117 del Reglamento de Mutualismo Judicial, por haber tenido un parto múltiple en 2015.

En el caso planteado en el escrito de consulta, la consultante ha percibido en 2016 el denominado “subsidio especial por maternidad o paternidad en el supuesto de acogimiento, adopción o parto múltiple”, cuya regulación básica está contenida en los artículos 111 a 117 del Reglamento de Mutualismo Judicial, aprobado por Real Decreto 1026/2011, de 15 de julio (BOE de 4 de agosto), en base al cual se da una nueva regulación al Régimen especial de Seguridad Social del personal al servicio de la Administración de Justicia.

Así, de acuerdo con el artículo 8 del citado Reglamento:

“La incorporación a la Mutualidad y la condición de afiliado a este Régimen Especial de Seguridad Social se acreditará mediante el correspondiente documento de afiliación, en el que constarán los datos personales y administrativos del mutualista, su número de afiliación, que tiene carácter permanente y propio de este Régimen Especial de Seguridad Social, así como los beneficiarios, en su caso.”.

Por otro lado, en su artículo 109, se establece lo siguiente respecto a las diferentes clases de prestaciones de protección a la familia:

“1. La Mutualidad General Judicial, en el ámbito de protección a la familia, otorgará prestaciones de pago periódico y prestaciones de pago único.

2. Las prestaciones de pago periódico son las prestaciones familiares por hijo a cargo con discapacidad.

3. Las prestaciones de pago único son las siguientes:

a) Subsidio especial por maternidad o paternidad en los supuestos de parto, adopción o acogimiento múltiples.

b) Prestación económica de pago único por parto o adopción múltiples.

c) Prestación económica de pago único por nacimiento o adopción de hijo en supuestos de familias numerosas o monoparentales y en casos de madres discapacitadas.”

En concreto, en su artículo 111 se regula el subsidio especial por maternidad o paternidad en el supuesto de acogimiento, adopción o parto múltiple:

“1. Los mutualistas, en los casos de maternidad por parto múltiple o de acogimiento preadoptivo o permanente múltiple o de paternidad o maternidad por adopción múltiple, tendrán derecho a un subsidio en la cuantía señalada en el artículo 113 de este Reglamento.

2. Causarán este subsidio:

a) Los hijos nacidos en el mismo parto, cuando su número sea igual o superior a dos.

(…)

3. Se considera fecha del hecho causante, la del parto. (…).”.

Mientras que en su artículo 112 se establece quiénes son los beneficiarios del referido subsidio:

“1. En caso de parto múltiple, podrán ser beneficiarios tanto la madre como el padre, de acuerdo con la opción escogida por la madre, siempre que ambos progenitores sean mutualistas.

(…)

3. Tanto en uno como en otro supuesto, se deberá manifestar expresamente quién será beneficiario cuando uno de los progenitores ostente la consideración de mutualista de la Mutualidad General Judicial y el otro pudiera tener derecho al subsidio a través de algún Régimen Público de Seguridad Social.

(…).”.

Por último, en su artículo 114, se establece la prestación económica de pago único por parto o adopción múltiple:

1. En caso de parto o adopción múltiple, la Mutualidad General Judicial otorgará una prestación económica de pago único, en la cuantía que figura en el artículo 116 de este Reglamento.

2. Son causantes de esta prestación las personas que se indican en el apartado 2 del artículo 111 de este Reglamento, con excepción de los menores acogidos, tanto en régimen preadoptivo como permanente.

3. Se considera fecha del hecho causante la del parto y, en el caso de adopción, la de la resolución judicial por la que se constituye la misma.”.

En el ámbito tributario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17.2.a).2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la prestación objeto de consulta denominada “subsidio especial por maternidad o paternidad en el supuesto de acogimiento, adopción o parto múltiple” está sometida a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimiento del trabajo.

Por otro lado, en relación con la posible exención de dicho rendimiento a que alude la consultante, el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que estarán exentas las siguientes rentas:

“h) Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas.

Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas.

Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad.

También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.”.

Con base en el artículo anteriormente mencionado, las prestaciones públicas del régimen general de la Seguridad Social o de sus regímenes especiales –como ocurre en este caso–, por el concepto de “maternidad” no estarán exentas del Impuesto. El cuarto párrafo de la letra h) del artículo 7 citado dispone que “también estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales”, por lo que solamente es aplicable la exención a las prestaciones por maternidad satisfechas por los citados entes territoriales, que no es el caso de la presente consulta.

Por otra parte, la prestación por maternidad no se encuentra tampoco incluido dentro del ámbito de aplicación de la letra z) de la LIRPF; su regulación se encuentra incluida en la letra h) del artículo 7 de la LIRPF, donde se reconoce, tal y como se indicó anteriormente, la exención de las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales.

Dicho criterio ha sido confirmado mediante Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2017, adoptada en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

Por tanto, al no serle de aplicación la exención prevista en el artículo 7.h) de la LIRPF, dicha prestación, como rendimiento de trabajo, está sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por otra parte, a efectos de su liquidación se hace preciso señalar que a dicho rendimiento de trabajo, podría serle de aplicación la reducción del 30 por 100, que se señala en el apartado 3 del artículo 18 de la LIRPF, siempre que se cumplan los requisitos señalados en dicho precepto.

En concreto en el apartado 3 del referido artículo 18 de la Ley del Impuesto, se establece que será de aplicación:

“El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”.

Por último, en cuanto a la imputación temporal de las rentas, ésta se recoge en el artículo 14 de la LIRPF, que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación al período impositivo en que son exigibles por el perceptor. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en las letras a) y b) y que, respectivamente, establecen lo siguiente:

“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”.

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones genéricas sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad, circunstancia que se entiende producida en el momento en que el perceptor puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes. Así, si la exigibilidad del pago se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, o generado el derecho a la percepción de las prestaciones objeto de consulta, la imputación corresponderá a ese período. Por el contrario, si la exigibilidad del pago se corresponde con un período impositivo posterior a aquel en el que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen o se ha generado el derecho a su percepción en el caso de las prestaciones, la imputación temporal procederá realizarla a aquel período impositivo posterior.

En cuanto al tiempo o plazo de pago de la referida prestación objeto de consulta, cabe entender que la exigibilidad por parte de la consultante del pago de la misma, nace el día en el que ésta puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos que puedan existir en relación a ello.

Si de acuerdo con dichas normas, la consultante puede exigir la cuantía de la prestación en el periodo impositivo 2015, la renta correspondiente al subsidio especial percibido se deberá imputar a dicho ejercicio. En ese caso, de acuerdo con la letra b) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto, al percibirse dicha renta, calificada como rendimiento de trabajo, en un período impositivo distinto (2016) a aquél en que fue exigible (2015), la misma se imputará al ejercicio 2015, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

Por el contrario, si de acuerdo con lo establecido en las normas o pactos existentes, la consultante no puede exigir su cuantía hasta la fecha en que dicha prestación se percibe (2016), dicha renta deberá tributar como rendimiento de trabajo en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2016.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.